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营改增对商业银行经营和管理的影响分析
“营改增”对商业银行经营和管理的影响分析
——基于上市银行与大连地区法人银行的静态测算分析
摘要：
“营改增”是我国深化税制改革的重要内容，也是金融业供给侧改革的重要步骤。
商业银行“营改增”能够有效完善增值税抵扣链条，进一步降低企业融资成本，对促进经济发展有着重大的实际意义。
本文通过测算“营改增”后16家上市银行与辖内2家法人机构的各主要业务的税负变化，分析“营改增”对商业银行业务结构的影响，并进一步综合分析其对商业银行经营战略的影响，在此基础上提出政策建议，以期对商业银行顺利推行“营改增”改革并有效降低企业税负水平贡献微薄之力。
关键字：
商业银行营改增管理
金融业“营改增”有利于完善增值税抵扣链条、避免重复征税，是我国推行供给侧改革的重要步骤。
商业银行“营改增”推行以来，不仅对商业银行利润带来影响，还间接对其的业务盈利水平、发展结构、内部管理等方面产生重大影响。
本文在对辖内法人机构进行调研的基础上，结合16家上市银行2015年年报数据情况，具体测算“营改增”对18家商业银行主要业务的影响情况，综合分析其对商业银行战略经营的影响，并提出相关政策建议，以期对商业银行顺利推行“营改增”改革并有效降低企业税负水平提供有益借鉴。
一、我国商业银行营业税税制历史沿革
我国商业银行营业税制度可追溯至1950年。
新中国成立后，在总结老解放区税制建设的经验和全面清理旧中国税收制度的基础上，公布了《工商业税暂行条例》，该条例规定对银行业征收营业税，税基为营业总收益额，税率为4%。
1984年，我国施行税制改革，并出台《营业税条例（草案）》，将银行保险合并列为一个税目征收营业税，分设银行和保险两个子目，这是我国现行银行税收政策的前身，税基为营业收入，税率为5%。
1994年，出台《营业税暂行条例》及其实施细则，将金融保险合并为一个税目，并分设金融和保险两个子目。
在此基础上，我国分别于1995年、2001年、2008年及2009对《营业税暂行条例》中金融业营业税征收进行了重大调整。
2012年1月1日，上海开展“营改增”试点改革，拉开了我国“营改增”序幕。
2016年3月23日，财政部和国家税务总局下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税﹝2016﹞36号，以下简称“36号文”），将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。
至此，我国商业银行全面实施增值税流转税制。
二、“营改增”对商业银行经营和管理的影响分析
（一）商业银行营业税与增值税征税方式比较
营业税和增值税是我国最重要的两大流转税，两者作用机理总的原则基本一致，但是在征税对象、计税依据和税率、征收管理方法等方面仍存在一定差异，本文就商业银行增值税与营业税总体税制差异进行了比较，如下表：
表1：
商业银行增值税与营业税总体税制比较
税制名称
营业税
增值税
税收类型
价内税
价外税（价税分离）
适用税率
5%
6%、3%
纳税人类型
不区分小规模纳税人和一般纳税人
一般纳税人、小规模纳税人
计税方式
营业额全额*税率（部分差额）
一般征收、简易征收
进项税抵扣
无抵扣机制
进项抵扣机制
会计核算
营业税金及附加科目
不涉及利润表科目
汇率
自行审核、留存有关真实性单证
当日或当月1日
（二）“营改增”对商业银行各项业务影响分析及总体税负变动测算——辖内银行与上市银行的比较分析
1.“营改增”对商业银行税负变动的综合静态测算
根据“营改增”相关政策，本文选取16家上市商业银行及2家辖内主要法人银行为样本，在对贷款业务、直接收费金融服务、投资业务、固定资产、业务支出6项影响税负变动的主要业务进行分析测算的基础上，对商业银行总体税负变动情况进行综合静态测算。
经测算，16家上市银行中共11家税负水平上升、5家下降，辖内2家法人机构税负均有所上升（具体测算数据详见附表1）。
总体看，商业银行税负水平有所上升。
从不同类型机构看，中小商业银行受到的税负变动影响略高于大型银行。
税负变动及其对利润的冲击是税制变化对商业银行产生的直接影响，通过利润传导机制，税制变动间接影响到商业银行的各个业务条线。
以下，本文将对16家上市银行与辖内2家法人银行的主要业务税负变动情况进行静态测算，并逐一分析其对各主要业务的影响。
表2：
商业银行税负变化静态测算单位：
亿元
序号
银行名称
销项税合计
进项税额合计
增值税
增值税及附加
营业税金及附加
增值税及附加/营收
营业税金及附加/营收
实际税率变动情况
1
工商银行
449.04
54.96
394.09
441.38
423.20
6.33%
6.07%
0.26%
2
农业银行
338.40
42.14
296.25
331.80
290.75
6.19%
5.42%
0.77%
3
中国银行
315.26
38.65
276.61
309.80
267.34
6.53%
5.64%
0.90%
4
建设银行
390.49
44.44
346.05
387.57
363.03
6.40%
6.00%
0.41%
5
交通银行
145.35
26.92
118.43
132.65
139.79
6.84%
7.21%
-0.37%
6
招商银行
136.20
17.72
118.48
132.70
119.29
6.59%
5.92%
0.67%
7
浦发银行
94.64
10.63
84.00
94.92
89.76
6.48%
6.12%
0.35%
8
中信银行
103.37
11.75
91.62
102.62
100.33
7.07%
6.91%
0.16%
9
民生银行
113.71
17.35
96.36
107.92
99.68
6.99%
6.45%
0.53%
10
平安银行
71.36
10.29
61.07
68.40
66.71
7.11%
6.94%
0.18%
11
光大银行
68.36
6.93
61.43
68.80
70.96
7.38%
7.62%
-0.23%
12
兴业银行
93.25
9.43
83.82
93.88
129.55
6.08%
8.39%
-2.31%
13
华夏银行
44.92
5.83
39.08
43.77
43.11
7.44%
7.33%
0.11%
14
宁波银行
10.77
2.50
8.27
9.26
10.57
4.75%
5.42%
-0.67%
15
北京银行
31.13
3.93
27.21
30.47
28.06
6.91%
6.37%
0.55%
16
南京银行
11.18
1.65
9.54
10.68
16.90
4.68%
7.40%
-2.72%
17
大连银行
5.37
0.69
4.68
5.24
5.21
9.41%
9.36%
0.05%
18
大连农商行
2.01
1.04
0.97
1.08
1.42
8.39%
6.03%
2.36%
2.对贷款业务税负变动的测算及对贷款业务的影响
（1）对商业银行贷款业务税负变动的测算
税法中的“贷款”与商业银行的“贷款”含义不同，“36号文”中规定贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，贷款收入包括：
金融商品持有期间利息收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，范围基本涵盖了商业银行主要资产业务品种。
表3：
商业银行贷款业务税收变化预测单位：
亿元
序号
银行名称
发放贷款及垫款利息收入
买入返售款项利息收入
贷款服务利息收入合计
增值税
净利息收入
净利息收入对应的营业税
变动百分比
1
工商银行
6165.41
0.00
6165.41
348.99
5078.67
253.93
37.43%
2
农业银行
4769.88
213.78
4983.66
282.09
4361.40
218.07
29.36%
3
中国银行
4350.62
0.00
4350.62
246.26
3286.50
164.33
49.86%
4
建设银行
5455.05
102.38
5557.43
314.57
4577.52
228.88
37.44%
5
交通银行
2141.27
0.00
2141.27
121.20
1441.72
72.09
68.14%
6
招商银行
1598.85
121.02
1719.87
97.35
1367.29
68.36
42.40%
7
浦发银行
1282.73
68.66
1351.39
76.49
1130.09
56.50
35.38%
8
中信银行
1360.77
39.98
1400.75
79.29
1044.33
52.22
51.84%
9
民生银行
1175.94
223.35
1399.29
79.21
942.68
47.13
68.04%
10
平安银行
861.40
72.88
934.28
52.88
660.99
33.05
60.01%
11
光大银行
839.71
87.68
927.39
52.49
664.59
33.23
57.97%
12
兴业银行
1017.50
273.82
1291.32
73.09
1198.34
59.92
21.99%
13
华夏银行
606.12
49.89
656.01
37.13
460.83
23.04
61.16%
14
宁波银行
143.92
3.58
147.50
8.35
156.17
7.81
6.92%
15
北京银行
414.29
49.04
463.33
26.23
357.85
17.89
46.58%
16
南京银行
151.12
8.77
159.89
9.05
188.29
9.41
-3.87%
17
大连银行
83.74
4.11
87.85
4.97
49.03
2.45
102.85%
18
大连农商行
32.00
0.00
32.00
1.81
20.12
1.01
80.08%
如表3所示，由于存款利息支出不得抵扣进项税额，计税基础较营业税有较大差异，“营改增”对贷款业务税负变动的影响最为突出。
从18家商业银行2015年末年报数据测算情况看，17家商业银行贷款业务总体税负上升，且8家增幅超50%。
从税负变化金额看，在增值税税制下，因贷款业务而导致的税负增加金额远远高于总体税负变化金额，大型银行贷款业务税负增加额平均约为总体税负变动金额的5倍，而中小银行贷款业务税负增加额平均为总体税负变动金额的12倍。
由于中小银行业务过于依赖存贷款利差、业务结构简单，因而在贷款业务方面受到更大的影响。
（2）“营改增”对贷款业务的影响
由静态测算可见，贷款业务税负增加是导致商业行税负上升的主要因素，“营改增”对商业银行贷款业务的影响也最为突出。
一是税收减免为贷款结构调整提供方向。
“36号文”规定：
对2016年12月31日前金融机构农户小额贷款利息收入、国家助学贷款利息收入、国债和地方政府债利息收入、人民银行对金融机构的贷款利息收入及金融同业往来利息收入免征增值税。
因此，商业银行贷款也将适度向小额农户贷款、助学贷款等政策落实方面倾斜。
值得一提的是，在营业税税制下，农村金融机构可享受3%的营业税优惠税率，且在小微企业贷款、农户小额贷款等利息收入方面享有优惠政策。
而由于前期政策期限为2016年12月31日，若到期后财政部和国家税务总局未延长政策执行期限，将倒逼农村金融对其贷款业务结构进行调整。
二是对贷款业务定价提出挑战。
当前贷款定价主要为以企业风险为基础的定价方式，而“营改增”后，贷款业务报价将会被具体划分为不含税价和增值税两个部分，商业银行在定价过程中一方面要考虑资金成本和风险覆盖情况，另一方面也要考虑贷款客户的可接受程度和抵税链条，同时还要兼顾信贷市场竞争能力，因而将对定价机制提出更严峻的考验。
三是对不良贷款处置方式的影响。
“营改增”为商业银行不良贷款的处置提供了优惠，对于自结息起90天以上未收到的应收利息，贷款人暂不缴纳增值税，待实际收取利息时按规定缴纳增值税。
若商业银行通过债转股方式处置不良贷款，若在转让时原债权产生利息收入，则按规定在实际收取利息时缴纳增值税，若转让时原债权未产生利息收入，则转让不影响商业银行增值税额。
但是若商业银行在债转股时将股权转让，由于在现行规定下股权投资转让业务不属于增值税应税范围，所以转让取得投资收益不需缴纳增值税。
税制上对商业银行通过债转股处置不良资产给予优惠。
3.对直接收费金融服务税负测算及对中间业务的影响
（1）对直接收费金融服务税负的测算
直接收费金融服务是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动，主要为商业银行的中间业务。
在增值税缴纳中，与贷款服务直接相关的手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣，而在营业税中金融经纪业务和其他金融业务产生的收入均为应税额。
在税率方面，若忽略税基差异，手续费及佣金收入对应的增值税税率约为5.66%（=1/（1+6%）*6%），略高于营业税税率（5%）。
从18家商业银行2015年度情况看，“营改增”对中间业务税负的影响约占总体税负影响的20%。
从不同类型商业银行情况看，大型银行中间业务税负变动金额占全部税负变动的18.12%，股份制银行中间业务影响占23.10%，上市城商行占20.47%，而辖内两家法人机构仅占3.53%，税制变动对中小商业银行影响略高。
表4：
商业银行直接收费金融服务增值税测算单位：
亿元
序号
银行名称
手续费及佣金收入
手续费及佣金支出
销项税
进项税
增值税
中间业务税负占比
1
工商银行
1616.70
182.79
91.51
10.35
81.16
20.60%
2
农业银行
904.94
79.45
51.22
4.50
46.73
15.77%
3
中国银行
1009.05
84.95
57.12
4.81
52.31
18.91%
4
建设银行
1214.04
78.74
68.72
4.46
64.26
18.57%
5
交通银行
382.31
32.04
21.64
1.81
19.83
16.74%
6
招商银行
577.98
43.79
32.72
2.48
30.24
25.52%
7
浦发银行
293.13
15.15
16.59
0.86
15.73
18.73%
8
中信银行
376.39
19.65
21.31
1.11
20.19
22.04%
9
民生银行
551.07
39.02
31.19
2.21
28.98
30.08%
10
平安银行
291.85
27.40
16.52
1.55
14.97
24.51%
11
光大银行
277.45
14.44
15.70
0.82
14.89
24.24%
12
兴业银行
335.98
14.02
19.02
0.79
18.22
21.74%
13
华夏银行
134.35
10.63
7.60
0.60
7.00
17.92%
14
宁波银行
44.00
4.11
2.49
0.23
2.26
27.30%
15
北京银行
75.88
4.68
4.30
0.26
4.03
14.81%
16
南京银行
34.36
1.83
1.94
0.10
1.84
19.30%
17
大连银行
5.67
0.43
0.32
0.02
0.30
6.34%
18
大连农商行
0.28
0.06
0.02
0.00
0.01
0.72%
（2）“营改增”对中间业务的影响
中间业务的开展是商业银行由传统存贷款业务转型至金融服务业务的重要一步，从静态测算可见，中小商业银行业务转型步伐较快，而辖内两家法人机构在贷款以外的金融服务开展方面较为滞后。
从税收影响方面看，虽然对于中间业务收入增值税税率高于营业税税率，但由于进项税抵扣机制，中间业务对总体税负的影响完全取决于商业银行中间业务的结构，且中间业务收入较贷款业务具备一定的节税作用，税制的变化能够在一定程度上推动银行发展转型。
但在转型过程中，商业银行一方面要转变一味盲目扩大中间业务收入的做法，适当对中间业务收入与支出进行配比，另一方面要在购买直接金融服务时慎重选择客户，尽可能取得增值税专用发票。
4.对金融商品转让业务税负测算及对投资业务的影响
（1）对金融商品转让业务税负的测算
金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。
其计税依据为金融商品卖出价扣除买入价后的余额，主要为商业银行的投资业务。
从18家样本银行情况看，“营改增”对商业银行投资业务税负变动的影响占全部税负变动的2.17%。
从不同类型商业银行情况看，投资业务税负变动平均占总体税负变动的2.76%，而中小银行占1.94%。
税制变动对大型银行的影响略高。
表5：
商业银行投资业务增值税测算单位：
亿元
序号
银行名称
投资净收益
其他业务净收益
金融商品转让净收入
增值税
投资业务税负占比
1
工商银行
154.13
3.14
150.99
8.55
1.29%
2
农业银行
58.72
-31.01
89.73
5.08
4.01%
3
中国银行
295.37
85.50
209.87
11.88
2.60%
4
建设银行
121.30
-5.82
127.12
7.20
0.72%
5
交通银行
78.48
34.23
44.25
2.50
5.18%
6
招商银行
113.23
4.82
108.41
6.14
1.31%
7
浦发银行
50.65
23.26
27.39
1.55
3.31%
8
中信银行
50.27
1.19
49.08
2.78
3.61%
9
民生银行
77.54
19.06
58.48
3.31
2.03%
10
平安银行
36.19
1.61
34.58
1.96
0.26%
11
光大银行
2.98
0.18
2.80
0.16
1.85%
12
兴业银行
18.50
-1.60
20.10
1.14
0.21%
13
华夏银行
3.70
0.55
3.15
0.18
-0.18%
14
宁波银行
-1.10
0.13
-1.23
-0.07
7.41%
15
北京银行
11.59
0.76
10.83
0.61
0.70%
16
南京银行
7.00
3.65
3.35
0.19
0.78%
17
大连银行
1.29
-0.02
1.32
0.07
3.88%
18
大连农商行
3.25
0.04
3.21
0.18
0.00%
（2）“营改增”对投资业务的影响
商业银行在投资业务方面具备更高的自主权，因此，投资收益一直是商业银行调节利润的重要手段，而在“营改增”下，投资业务也将成为调节税负变化的重要武器。
一是对投资业务结构的影响。
“36号文”规定合格境外投资者委托境内公司在我国从事证券买卖业务等6类金融商品交易免税，由于免税政策对投资主体资质要求较高，现阶段主要为大型银行和少部分股份制银行能够满足投资资质，因此对鼓励中小银行不断提升综合竞争能力，提高业务品种，或通过加大与境内外优质金融机构合作调整投资业务结构。
二是对投资收益的预估提出要求。
文件规定：
转让金融商品盈亏相抵后出现负差，可结转下一纳税期继续抵减，但年末时仍未出现负差时，不得转入下一个会计年度，且若全年已缴税额大于年末汇总后的应缴税额，不予退税。
因此商业银行要在全年对投资业务的盈亏进行合理的规划和测算，并在每次增值税汇算清缴时合理预估投资收益。
5.对新增固定资产税负测算及对固定资产购置的影响
（1）对新增固定资产税负的测算
针对一般纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年比例为60%，第二年比例为40%。
因此“营改增”后，将原本不可进项税抵扣的不动产在建工程也纳入可抵扣范围，进一步扩大了进项税抵扣范围。
从18家商业银行2015年度新增固定资产测算情况看，固定资产购置第一年抵扣进项税占全部进项税的均值为8.69%，由于不同银行在网点扩张、房产投资等方面的战略各有不同，不同类型间商业银行固定资产购置对税负变动的影响不可比，但个别银行较大的固定资产购置导致其固定资产抵扣占全部进项税额的26.03%。
表6：
商业银行新增固定资产可抵扣进项税测算单位：
亿元
序号
银行名称
2014年末固定资产
2015年末固定资产
2015年新增
进项税
第一年可抵扣进项税
占进项税比例
1
工商银行
1962.38
2215.02
252.64
14.30
8.58
15.61%
2
农业银行
1549.50
1561.78
12.28
0.70
0.42
0.99%
3
中国银行
1721.97
1820.31
98.34
5.57
3.34
8.64%
4
建设银行
1516.07
1595.31
79.24
4.49
2.69
6.06%
5
交通银行
697.67
903.93
206.26
11.68
7.01
26.03%
6
招商银行
265.04
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