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所得税资料

个人所得税

本章应关注的主要内容有：

（1）掌握资产计税基础的确定；

（2）掌握负债计税基础的确定；

　　（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；

　　（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；

　　（5）掌握所得税费用的确认和计量。

第一节　所得税会计概述

一、所得税会计的特点

　　所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

二、所得税会计核算的一般程序

（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值

（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础

（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。

（四）确定利润表中的所得税费用

　　按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

　　递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则

借：

所得税费用　　③

　　　递延所得税资产　　②

　　贷：

应交税费－应交所得税①

　　　　递延所得税负债　②

•【例题1】某公司每年税前利润总额为1000万元,2009年预计了100万元的产品保修费用,实际支付发生于2010年,适用的所得税税率为25%

　　会计处理:

2009年计入损益

　　税收处理:

2010年允许税前扣除

应付税款法会计分录

借：

所得税费用　　　　　　275　　225　

　贷：

应交税费－应交所得税275　　225

债务法

债务法下会计分录

借：

所得税费用　　　　　　250　　250　

　　递延所得税资产　　　　25

　贷：

应交税费－应交所得税275　　225

　　　递延所得税资产　　　　　　25

第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。

资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。

企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

一、资产的计税基础

•资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。

•资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。

从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

•资产的计税基础

=未来可税前列支的金额

=成本-以前期间已税前列支的金额

（一）固定资产

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

　　会计：

固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备

　　税收：

固定资产原价-税收累计折旧

•【例19-1】A企业于20×6年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。

税法规定该类环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。

20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

•分析：

　　20×8年12月31日，该项固定资产的账面余额=750-75×2=600（万元），该账面余额大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

　　20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）

　　其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）

　　该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。

假定所得税税率为25%，则：

　借：

所得税费用　　30（120×25%）　　　　　　　

　贷：

递延所得税负债30

借：

递延所得税资产12.5（50×25%）

贷：

所得税费用12.5

•【例19-2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。

20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。

本例中假定固定资产未发生减值。

•分析：

　　该项固定资产在20×7年l2月31日的账面价值=750-750÷10

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=675（万元）

　　该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750-750÷20

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=712.5（万元）

　　该项固定资产的账面价值675万元与其计税基础712.5万元之间产生的37.5万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

假定所得税税率为25%，则：

借：

递延所得税资产37.5×25%＝9.375　　　　　　　

　贷：

所得税费用　9.375

【例题1·单选题】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。

计提了两年的折旧后，2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。

2008年12月31日，该固定资产的计税基础为（）万元。

•A．640B．720C．80D．0

•【答案】A

•【解析】该项固定资产的计税基础＝1000-200-160＝640（万元）。

（二）无形资产

　　1.对于内部研究开发形成的无形资产

　　企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

【例19-3】甲企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后发生的支出为l200万元。

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

•　分析：

　　甲企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成的无形资产的账面价值为1200万元。

　　按照税法规定，甲企业可在当期税前扣除的金额为1200万元。

所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元。

形成暂时性差异600万元。

【例题2·单选题】大海公司当期发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元。

大海公司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。

•A．0B．270C．135D．405

•【答案】D

•【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元），计税基础=270×150%=405（万元）。

•2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取

　　账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备

　但对于使用寿命不确定的无形资产：

账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备

　　税收：

计税基础=实际成本-税收累计摊销

【例19-4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。

20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。

•分析：

　　会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×6年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。

　　该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为1350（成本l500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。

　　该项无形资产的账面价值1500万元与其计税基础l350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。

（三）以公允价值计量的金融资产

•　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

　　税收：

成本

•【例19-5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。

20×6年12月31日，该投资的市价为2200万元。

•分析：

　　该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2200万元。

　　因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在20×6年资产负债表目的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。

　　该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。

2.可供出售金融资产

　　会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益

　　税法：

成本

•【例19-6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。

该投资的成本为l500万元。

20×7年12月31日，其市价为l575万元。

•分析：

　　按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l575万元。

　　因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1500万元。

　　该金融资产在20×6年资产负债表日的账面价值l575万元与其计税基础

　　1500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。

（四）其他资产

　　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

　　1、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　会计：

期末公允价值

　　税收：

以历史成本为基础确定

•【例19-7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。

转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。

同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

该项投资性房地产在20×7年12月31日的公允价值为900万元。

•　分析：

　　该投资性房地产在20×6年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础=750-750÷20×5=562.5（万元）。

　　该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

•　2.其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。

　【例19-8】A公司20×7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。

假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

•分析：

　　该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000万元。

计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元

　　该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。

　　该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。

•【例19-9】甲公司20×7年12月31日应收账款余额为7500万元，该公司期末对应收账款计提了750万元的坏账准备。

税法规定按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。

假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。

•　分析：

　　该项应收账款在20×6年资产负债表目的账面价值为6750万元（7500-750）。

其计税基础=7500-37.5=7462.5（万元），计税基础7462.5万元与其账面价值6750万元之间产生的712.5万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。

二、负债的计税基础

　　　负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

　　一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债.

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

•按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。

【例19-10】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

　　该项预计负债在甲企业20×6年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。

　　该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500万元-500万元=0

•因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

【例题3·单选题】A公司于2008年12月31日“预计负债——产品质量保证费用”科目贷方余额为100万元，2009年实际发生产品质量保证费用90万元，2009年12月31日预提产品质量保证费用110万元，2009年12月31日该项负债的计税基础为（）万元。

A.0B.120C.90D.110

•【答案】A

•【解析】2009年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

•

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。

税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。

•如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。

【例题4】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元

•

（1）若预收时不计入应纳税所得额；

2008年12月31日预收账款的账面价值为100万元。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100（万元）.

•

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值为100万元。

因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0。

•【例19-11】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，作为预收账款核算。

按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。

　　分析：

　　该预收账款在A公司20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。

　　该预收账款的计税基础=账面价值2500万-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万=0

　　该项负债的账面价值2500万元与其计税基础零之间产生的2500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。

•（三）应付职工薪酬

　企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。

一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。

【例19-12】甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至20×7年12月31日尚未支付。

按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的金额为3000万元。

•分析：

　　该项应付职工薪酬负债的账面价值为4000万元。

　　该项应付职工薪酬负债的计税基础=账面价值4000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=4000万元

•　该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。

【例题5·单选题】2007年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。

B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元，按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。

2007年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。

A.100B.0C.50D.-100

•【答案】B

•【解析】应付职工薪酬的计税基础=100-100=0。

•（四）其他负债

　　如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

•【例19-13】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。

至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

•分析：

　　应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

　　该项负债的计税基础=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=500（万元）

　　该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。

三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

　　　除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

　　由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

四、暂时性差异

　　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。

（一）应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

　　应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

　　1.资产的账面价值大于其计税基础

　　2.负债的账面价值小于其计税基础

•【例题6·单选题】A公司于2009年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，增值税为34万元，购入后投入行政管理部门使用。

会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同），则2009年12月31日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（）万元。

•A.35.1B.170C.30D.140

•【答案】C

•【解析】2009年12月31日设备的账面价值=200-200÷5×9/12=170（万元），计税基础=200-200×40%×9/12=140（万元），应纳税暂时性差异余额=170-140=30（万元）。

•【例题7·多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。

A.期末预提产品质量保证费用

B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分

C.对可供出售金融资