浅析我国注册会计师审计的独立性.docx

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浅析我国注册会计师审计的独立性

届本科生毕业论文（设计）存档编号：

毕业论文（设计）

论文题目浅析我国注册会计师审计的独立性

系（院）管理学院

专业会计

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指导教师

日期

摘要

审计的独立性是会计职业基石，审计机构或人员以独立于被审计者的身份进行工作，在审计的过程中恪守独立、客观、公正的原则，按照有关法律、法规，根据一定的准则、原则、程序进行，因此，审计人员出具的审计报告才具有一定的社会权威性。

本文以我国注册会计师审计为对象，主要讨论我国注册会计师审计独立性的几个问题，独立性概念的定义、威胁独立性的情形及防范措施、存在的问题和对策，以求明确审计委托机制，规范审计业务，进而提高注册会计师审计独立性。

关键词：

注册会计师审计、独立性、问题、对策

ABSTRACT

CPAauditisalsocalledthesocialaudit.Independentauditistheproductofeconomicdevelopmenttoacertainstage,anddevelopsalongwiththecommodityeconomydevelopment.Thedirectreasonistheseparationofownershipandmanagementrights.Auditindependenceisthecornerstoneoftheaccountingoccupation,auditinstitutionsorpersonnelindependentlyauditedtheidentitywork,abidebytheindependent,objective,fairprincipleintheauditprocess,inaccordancewiththerelevantlaws,regulations,accordingtocertaincriteria,principles,procedures,becauseofthis,theauditreportissuedbytheauditstaffsocietyhasacertainauthority.TheCPAauditastheobject,discussessomeissuesregisteredauditorindependenceinChina,thedefinition,theconceptoftheindependenceofthethreatoftheproblemsandCountermeasuresoftheindependenceandpreventivemeasures,inordertoclear,themechanismofAuditCommission,specificationofnon-auditbusiness,therebyimprovingtheindependenceofregisteredaccountantaudit.

Keywords:

CountermeasuresofCPAaudit,independence,problems.

目录

1独立性1

1.1独立性概念的定义1

1.2我国审计目标、行为规范对注册会计师审计职责的界定3

2注册会计师审计在独立性方面存在的问题及原因分析4

2.1影响注册会计师审计独立性的会计师事务所及注册会计师内部因素4

2.1.1会计师事务所方面的影响4

2.1.2注册会计师方面的影响5

2.1.3我国的审计市场还是一个竞争性的市场5

2.2影响注册会计师审计独立性的外部环境因素6

2.2.1宏观环境因素6

2.2.2信息不对称的原因8

3加强注册会计师审计独立性的对策建议8

3.1改革审计收费，增强注册会计师的独立性8

3.2改革事务所挂靠体制，进一步规范事务所管理体制10

3.3通过限制政府权利介入以及完善外部市场环境来消除外部影响因素12

3.4通过建立健全民事赔偿、监管制度来完善法制13

4总结15

参考文献17

改革开放以来，我国注册会计师行业经过恢复重建和不断发展，取得了显著成就。

截至目前，我国注册会计师职业范围和服务对象日益拓展，职业能力和行业监管水平稳步提高，相关法律制度体系基本健全，社会影响力和国际话语权逐步增强，注册会计师行业已经成为促进经济社会健康发展不可或缺的力量，在提高经济信息质量、引导资源合理配置、优化企业治理结构、维护市场经济秩序和社会公众利益等方面发挥了重要作用。

但是我国注册会计师审计人员执业水平低下，审计人员能力不足，缺乏高尚的职业道德，违背独立、客观、公正原则，迁就客户的非法要求，编制虚假的审计报告。

会计师事务所合伙人素质偏低，只凭借出资取得相应的资格，缺少相关的能力和职业道德。

以及审计过程中使用了过多的职业判断，这些判断为注册会计师的非独立性行为埋下了隐患。

目前我国通过注册会计师全国统一考试合格进入事务所工作的注册会计师仅占注册会计师总数的33％，具有大学本科学历的注册会计师仅占16％，这与国外注册会计中的从业人员以中青年为主的年龄结构，60％—70％以上大学本科的学历结构存在相当的差距。

从事多年会计或审计工作的工作者虽有丰富的经验，但由于我国会计制度近几年的改革力度大，新的会计准则陆续颁发，这些人员对新准则、新制度有一个适应的过程。

1独立性

关于独立性的概念，最早给出权威解释的是美国注册会计师协会，注册会计师审计也称为独立审计。

从这个意义上讲，本文所探讨的审计独立性的界定与演变，可以为我们提供了一种有益的借鉴。

1.1独立性概念的定义

应该说，独立性是一个非常通俗的概念。

独立性概念有三个层次的含义，包括：

专业独立；审计独立，又有主观与客观之分；旁人眼中的独立，亦有个人与群体之别。

约翰．凯里曾写道：

对注册会计师而言，独立性有两层含义。

第一，从不依附于他人的意义上讲，它是“正直”的一种体现，这是所有职业人都应具备的，并承担相应的责任。

第二，狭义而言，它是指避免所有可能影响注册会计师审计客观的关系。

卡迈克尔和斯威林格把前者视同于专业独立，而把后者等同于审计独立。

专业独立对任何职业都至关重要，它取决于职业界自身建立的执业标准以及同业间的相互监督，并服从专业权威。

审计独立专指注册会计师对财务报告的审核与鉴证。

也就是说在审核与鉴证财务报告时避免任何可能影响职业判断的因素，就是在进行职业判断时做到客观或避免偏袒。

卡迈克尔和斯威林格认为审计独立有双重含义，即注册会计师在审计中不仅不能对客户进行有意识地袒护而且还要避免无意识的偏向。

前者是客观审计独立，而后者则为主观审计独立。

没有客观独立说明审计师不具备起码的正直，有了客观独立但缺少主观独立则说明审计师专业胜任之不足。

1962年，时任美国注册会计师职业道德委员会主席的托马斯．希金思曾对独立性作过如下定义：

注册会计师必须具备两种独立性，即实质独立与形式独立。

前者是指注册会计师的客观性，是指超越个人利益之品格；而后者是指避免潜在利益冲突，这种利益冲突会动摇公众对注册会计师实质独立的信心。

实质独立意味着正直、诚实和客观。

委员会一直告诫其会员：

不得将自己的职业判断屈从于他人，否则，注册会计师的工作便会沦为简单的数字核对，审计的实质也就不复存在了。

从这个意义上讲，独立性是注册会计师与生俱来所有的一个特征。

实质独立早就得到了会计职业界的普遍认同。

实质独立固然重要，但它只是指一种心理状态和人格品质，因而无法予以客观地评价，缺乏可操作性，这也是会计职业长期没有建立独立性规则的一个重要原因。

根据凯里的解释，独立性是个抽象的概念，既难以一股脑地加以定义，也不易针对注册会计师来界定。

它是指一种心境，并在一定程度上同义于诚实、正直、勇气和骨气。

简单地讲，就是注册会计师应该实事求是，不受其他经济或感情因素之影响。

这种理念很容易得到褒奖，但现实世界对注册会计师不仅会听其言，而且要观其行。

形式独立就是旁人眼中的独立。

卡迈克尔和斯威林格认为：

尽管旁人眼中的独立已经得到了广泛地认同，但它的双重性却远未获得相同程度的认可。

根据美国注册会计师职业道德委员会的定义，形式独立的丧失是指对知情的理性第三者而言的利益冲突。

首先，它是指了解事实真相的理性第三者对注册会计师个人独立性的判断。

其次就是，注册会计师避免出现重大的事实和情况，致使拥有充分相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。

在实际的工作中，独立性可能会受到威胁，例如经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等，当然，我国也采取了一定的措施来防范这样的威胁出现。

我国在职业、法规或规章等方面都对威胁独立性的情形作了一定的防范措施，比如进入该职业的教育、培训和经验要求，执业准则和监督、惩戒程序等；会计师事务所和鉴证客户内部也会采取措施来回避威胁独立性的情形，像在企业内部建立审计委员会，在会计师事务所制定能使员工向更高级别的人员反映独立性问题的政策和程序等。

不过，也不是只要涉及上述的几种情形就会威胁独立性，只要上述情形不会影响到鉴证业务对象就不会影响到独立性。

1.2我国审计目标和审计行为规范对注册会计师审计职责的界定

审计目标是在一定的历史环境下人们通过审计实践活动所期望达到的最终结果。

因此，审计目标与特定的历史环境紧密相连。

例如在详细审计阶段，审计目标主要是查错防弊；在资产负债表审计阶段，审计目标主要在于证实资产负债表的可靠性、真实性，判断其财务状况和偿债能力。

在现阶段，审计目标主要是对会计报表是否真实、公允地反映其财务状况、经营成果发表一个专业意见。

我国在《独立审计基本准则》中明确指出：

独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。

审计职业规范，包括审计职业道德和审计准则。

由于审计准则是审计职业界和客户及社会大众共同期望所达到的审计目标作质量标准，因此具有公认性和可接受性，一般认为只要完全遵守审计准则中的要求，就可以视为审计人员完成其职责。

审计准则虽然具有权威性，却过于抽象不具有可操作性。

因此，在实际工作中，界定审计人员的责任时，往往依据为达到审计准则规定的各项审计具体目标而制定和执行的具体审计程序。

2册会计师审计在独立性方面存在的问题及原因分析

2.1影响注册会计师审计独立性的会计师事务所及注册会计师内部因素

2.1.1会计师事务所方面的影响

（1）审计委托关系。

民间审计是所有权与经营权相分离的产物。

如果说所有者和经营者形成第一委托代理关系的话，那么所有者与注册会计师构成第二委托代理关系。

注册会计师和经营者共同处于代理人的位置，因而容易产生共谋。

除有共谋的可能之外，我国的审计委托关系还存在失衡。

根据我国的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上存在两种情况：

一是我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；二是我国上市公司内部人控制现象严重。

我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为58.9％，远高于国际平均水平。

这足以证明，我国上市公司存在着严重的内部人控制现象，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘制度失去意义。

另外，我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审计费，从而导致会计师事务所在经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。

从自身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提供其所需要的报告。

（2）非审计服务对独立性的影响。

提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。

与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。

当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的相关利益者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。

因此审计的独立性受到了损害。

（3）审计市场和会计师事务所规模方面的影响。

我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。

特别是规模较小、资金不雄厚的会计师事务所，经济上对客户的依赖性更大，在面临生存的竞争压力时，为了争取客户很容易被客户的管理当局收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。

2.1.2注册会计师方面的影响

随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。

另外，从我国现在注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。

注册会计师同样是一个理性经济个体，只要是理性经济个体，就必定要使其个人效用达到最大。

注册会计师作为一个理性经济个体，也必然要使其个人利益达到最大。

要实现此目标，通常要考虑两个方面的问题：

一是个人财富最大化，即对个人产生的未来现金流入值量最大化；二是与未来的现金流人现值量相关的风险最小化。

许多文章在分析审计独立性缺失的原因时，将注册会计师风险意识欠缺作为一个主要原因；但从经济学角度来看，每一次审计都是注册会计师在充分权衡了其个人收益与风险之后做出的选择。

我国颁布的《注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，当注册会计师面临诱惑时，很难再按职业道德的标准要求自己了。

2.1.3我国的审计市场还是一个竞争性的市场

在美国，审计行业被认为具备典型的垄断或寡头垄断的特征，但在我国，不管从行业集中程度来看，还是从收费水平、人均劳动生产率和利润率来看，审计市场还是一个竞争性的市场。

能提供有偿审计服务的事务所很多，但接受审计服务的客户相对稳定，因而出现低价揽客行为和削价竞争行为等非正常情况。

低价揽客行为是审计人员在初次审计聘约签订时愿以低于初次审计成本的审计收费获取审计聘约的初次签订权，以期望取得客户的长期合同，而初次审计少收的审计费用将在以后的业务中得到补偿。

削价竞争行为是事务所之间为了争夺客户而进行削减收费价格的无序价格竞争。

这两种行为都可能导致审计人员独立性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。

我国的注册会计师不能自行执业，审计服务由会计师事务所与被审计单位之间直接进行。

现在事务所已基本完成脱钩改制工作，成为独立核算、自负盈亏的中介组织，但事务所的格局呈现小、散、乱的局面，许多小事务所还处于生存阶段，承接业务时必需考虑成本与效益问题。

审计收费是注册会计师生存的重要来源，也是导致会计事务所竞争的突出问题。

一方面事务所通过竞争可以为客户提供最好的服务，另一方面竞争又使事务所以降低审计收费来取得审计业务，因为低收入比没有收入强。

由于审计市场是供方市场，使打折已成为行业内公开的秘密。

过低的收费影响到审计程序执行完善和审计工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。

2.2影响注册会计师审计独立性的外部环境因素

2.2.1宏观环境因素

（1）证券市场和政府方面的影响

我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。

现在我国的证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需求。

新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给，使得本应关心上市公司财务信息质量的公众股股东无暇关心是谁提供了审计服务。

因而上市公司没有聘请独立性高的事务所的压力，反而需要独立性低的审计服务。

不少股民认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于该公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。

对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。

在这种情况下，公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。

由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。

由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向公众筹资的机会，因此地方政府会为所属的争取这种宝贵的资格。

在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单是企业还有政府，加上注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，所以在政府看来不能与上市公司相提并论，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。

（2）企业方面的影响

经营者的权力过大与现行审计的委托制度损害注册会计师的独立性。

从理论上讲，在财产所有权与经营权分离的公司制企业中，经营管理者对公司进行经营，注册会计师是接受股东的委托对经营者责任的履行情况进行监督，通过审计报告将信息提供给委托者。

但现在我国上市公司治理结构不完善，公司股权高度集中“一股独大”，来自于发起人或控股股东的经营管理者将公司的决策权、管理权、监督权集于一身，有三分之一的公司总经理本人就是董事长或董事会重要成员，股东大会形同虚设。

尽管聘用、更换会计事务所在形式上由股东大会决定，但实质上与大股东决定并无区别，经营管理者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项，会计事务所明显处于被动地位，在激烈的市场竞争中迁就上市公司，坚持独立客观的立场带来的未来的收益具有很大的不确定性，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，会计事务在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位，严重损害注册会计师的独立性。

（3）监督机制和法规方面的影响

外部质量控制机制方面，中国注册会计师协会是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对我国现在的四千多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。

内部质量控制机制方面，我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。

但是，从现在从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律很难达到预期效果。

根据《刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到情节严重才构成犯罪，但何为情节严重法律没有做出规定，这就为量刑的过程提供了一定的缓解空间，也为有效执行设置了一定的障碍。

各民事处罚的方式也是对会计师事务所的处罚重于对个人的处罚，即使案情十分严重、作假手段十分恶劣，也没有对主要当事人进行刑事处罚。

在现行制度下，造假被发现的机率小，从收益与风险相比的巨大差异来看，注册会计师有赌博的心态，因此造假也就成为情理之中的事情了。

2.2.2信息不对称的原因

分工和专业化的不断发展，及产生的知识分工使绝大多数市场上交易双方的信息日益不对称，加之审计业务的高度专业性，外界很难评判注册会计师在审计工作中是否保持了应有的独立性。

较小的外界压力使得注册会计师在执业时易于受到利益的诱惑，丧失应有的独立性。

我国企业会计报表审计制度源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望，这就造成客户对注册会计师为提高审计质量而采取的行为不予以积极配合，查出了问题也不同意调整和披露。

对客户来讲，只要能应对有关部门，哪个会计师事务所的收费低、要求少、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个会计事务所审计，这样的结果使坚持原则的会计事务所揽不到客户，而违规经营的会计事务所却顾客满满的，致使整个职业审计的质量下降。

3加强注册会计师审计独立性的对策建议

3.1改革审计收费，增强注册会计师的独立性

（1）限定审计委托主体

审计委托人与被审计人合二为一这种现象，在中外都是客观存在的，只是程度不同而己，解决的办法是要将审计委托人与被审计人严格区分，使注册会计师与被审计单位管理层人士脱离关系，增强注册会计师的独立性，使其免受管理当局的左右。

可供选择的是：

对于股份有限公司，通过设立审计委员会来割断注册会计师与管理当局的联系，维护注册会计师的独立性。

审计委员会是由公司董事组成的一个公司内部机构，该委员会主要负责选择会计师事务所及注册会计师，并支付审计公费。

公司审计委员会的主要目的是处理与独立审计人员的关系，改善内部审计控制，并建立适当的政策来禁止公司雇员违反职业道德和法律的活动。

审计委员会应当有绝对的权利来聘用独立审计人员确定审计费用和解雇审计人员。

另外，审计委员会应当与独立审计人员保持单独，接受会计师事务所有关审计报告，并了解会计师事务所向公司提供的全部服务。

通过轮换审计委员会主席或许能增强审计委员会自身的独立性，审计委员会的主要职责之一是提出或批准公司独立会计师的聘用和解雇。

对于非股份有限公司，可由政府部门组织成立一个审计委派处，由该处负责委托师事务所和注册会计师对进行审计，并由该处向企业收取审计公费，转付给执行审计业务的会计师事务所。

我国的非股份有限公司，特别是国有企业，存在着严重的所有者缺位现象。

正是由于这个原因造成了注册会计师常与企业管理当局串通，丧失独立性。

为了解决这个问题，我们为广大企业找一个虚拟所有者，审计委派处这个虚拟所有者只是代行所有者对财产的监督职能。

具体的操作过程是二年终审计委派处根据各企业规模、业务的复杂程度，按一定的收费标准向企业收取审计公费，然后由它委托各会计师事务所对企业进行审计，审计之后由审计委派处向会计师事务所支付审计公费。

审计委派处同时负责将企业经审计的会计报表连同审计报告公布于众，为广大公众传递真实的会计、审计信息。

（2）确保审计收费的数额

从短期来看，各地注协应监督各会计师事务所遵循最低收费标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，使注册会计师能够真正脱离开与企业的关联，增强注册会计师的独立性。

在现在我国的实际情况下，事务所普遍缺乏风险意识，不实行最低限价将会导致会计师事务所和会计师难以生存。

具体事例就是1998年发生的海南省会计师事务所收费全部放开，在一段时间的运作后，海南省会计师事务所的数量与改制前相比减少了一半，日子并不好过，虽然同时期部分国有大中型企业实行年度报表注册会计师审计制度扩业务量相对有了增加，但由于会计师事务所刚刚改制完成，承受不规范会计市场环境能力差，再加上压价无序竞争，会计师事务所总体收费水平普遍降低。

与此相匹配的是注册会计师独立性难以保证，会计师事务所质量难以提高，风险加大。

可行的做法是，各省市注册会计师协会可采取全行业集体签约的形式，协议制定本地区执业收费最低限价，并相互监督，确保所达成的协议顺利执行。

监督的方式可以是由行业协会不定期召集会计师事务所开会，讨论行业中的重大问题，通报最低限价的执行情况；也可以是会计师事务所通过举报的方式相互监督，如果有确实违反了最低限价的，在全行业内通报。

从长远来看，进行供需调整，使供需达到平衡，由市场自主决定价格。

这个市场有别于一般市场，它的供给要素注册会计师是监督体系的主力军。

对这一市场不宜让其完全自由放任，自由竞争。

在供过于求时，靠供方压价竞争，要素流失。

这样会使注册会计师职业不稳定，特别是在现在市场不规范、法制不健全的情况下，流失的要素不是劣等的，反而可能是优等的，因此政府应主要通过宏观调控来解决失衡问题。

应建议有关部门：

始终坚持以通过作为取得注册会计师资格的惟一途径；严格控制新会计师事务所的设立、审批；组织专门人员不间断地