顺流交易和逆流交易的会计处理.docx
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顺流交易和逆流交易的会计处理
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
上述对权益法核算内容的规定，应包括以下含义：
1.投资企业在对联营企业及合营企业进行权益法核算时，应首先按照准则及应用指南规定对联营企业及合营企业报表进行取得时公允价值持续计算的调整以及会计政策差异调整，再将投资企业与联营企业及合营企业之间发生的交易对联营企业及合营企业利润表的影响数从联营企业及合营企业调整后净利润中扣除，最终以经上述调整后的净利润和投资比例确认权益法核算的投资收益；
2.投资企业若有子公司，需要在编制合并报表的，投资企业与其联营企业及合营企业的内部交易损益，在合并财务报表中也应进行相应调整。
3.上述投资企业与其联营企业及合营企业之间存在内部交易损失的，在按照上述步骤进行权益法核算调整扣除后，还需按照资产减值准则的规定，判断相关资产是否存在减值迹象，如果存在减值迹象，则应将内部交易损失全额确认为相关资产占有方的资产减值损失。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。
当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。
即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
合并报表中的调整分录如下：
借：
营业收入（售价×持股比例）
贷：
营业成本（成本×持股比例）
投资收益（差额）
【例题1】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。
20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至20×7年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为2000万元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20％）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——损益调整320［（2000－400）×20％］
贷：
投资收益320
甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：
营业收入200（1000×20％）
贷：
营业成本120（600×20％）
投资收益80
【例题分析】我们把上述两笔分录合并起来变成下面的分录：
借：
长期股权投资——损益调整320
主营业务收入200
贷：
主营业务成本120
投资收益400（2000×20％）
这里投资收益按2000万元来计算而没有扣除400万元是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润400万元，因此是要减掉，但在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用2000万元来计算。
上面分录中借记“主营业务收入200”和贷记“主营业务成本120”也是有原因的，假设我们不作这样的调整，那由于乙公司不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本，进而增加甲公司个别会计报表中的净利润，从而达到增加利润的目的。
为了防止上市公司利用这一手段造假，就需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本抵销，这样甲公司个别会计报表中就不存在内部销售利润了。
由于上面的这笔分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。
则变成下面的分录：
借：
长期股权投资——损益调整320
贷：
投资收益320
在编制合并会计报表时作下面的调整分录：
借：
营业收入200
贷：
营业成本120
投资收益80
（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
在合并报表中作如下调整分录：
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
存货等
【例题2】甲公司于20×7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。
至20×7年资产负债日，甲公司仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3200万元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——损益调整560（2800×20％）
贷：
投资收益560
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：
长期股权投资——损益调整80
贷：
存货80
假定在20×8年，甲公司将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
【例题分析】首先，我们把上述两笔分录进行合并变成下面分录：
借：
长期股权投资——损益调整640（3200×20％）
贷：
投资收益560[（3200－400）×20％]
库存商品80[（1000－600）×20％]
按《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资方应按享有的被投资方的净利润调整“长期股权投资——损益调整”科目，所以“长期股权投资——损益调整”科目＝3200×20％＝640（万元），又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为1000万元，成本为600万元，内部销售增加乙公司的利润＝1000－600＝400（万元），甲公司需要确认投资收益金额为（3200－400）×20％，这里在计算投资收益时减掉400万元是有原因的，假设现在不减400万元，那么投资方确认的投资收益＝3200×20％＝640（万元），同时投资企业的联营企业及合营企业在编制合并会计报表时不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益80万元，这样上市公司就可以利用这个手段，大量与其联营企业及合营企业之间进行交易，从而把会计利润作大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表，为了防止上市公司利用这一手段进行造假，财政部发布的《企业会计准则解释第1号》在第七条中要求对内部交易损益进行抵销，这样上市公司利用关联交易调整母公司个别会计报表这个漏洞被堵住了。
所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80万元以及多确认的存货80万元的问题（因这样调整后资产总额并没有增加，又不违备权益法的原理）。
但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以在日常的会计核算时要把上面的分录分开。
则变成下面的分录：
借：
长期股权投资——损益调整560[（3200-400）×20％]
贷：
投资收益560
甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的调整分录为：
借：
长期股权投资80
贷：
存货80
通过上面的这笔分录加上甲公司也就是母公司原来个别会计报表中的分录，就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润作大。
补充：
权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。
所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，这是权益法的精髓、要点。
比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品卖给甲公司，我们把投资企业卖商品给被投资企业称为顺流交易（与投资方向相同），把被投资企业卖商品给投资企业称为逆流交易（与投资方向相反）。
不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。
这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。
借：
长期股权投资——××公司（损益调整）
贷：
投资收益
这笔分录的原理是：
将投资双方看作一个整体，被投资方赚钱相当于投资方赚钱；被投资方所有者权益增加，投资方的长期股权投资账面价值增加，保持比例。
成本法不需要考虑这个问题。
如果被投资方发生亏损，作相反的分录。
大家经常会问，如果乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利润；但是如果甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为什么要调减呢？
这个问题不能机械地看是谁卖给谁，关键是要看作一个整体。
甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了400万元。
这个问题要与合并财务报表作一定的结合理解。
权益法实际上就是简化的合并报表，它已经把对被投资单位的关系看作是一个整体了，只不过没有像合并财务报表那样作全方位的合并和汇总。
这里面的很多思想实际上已经体现了合并的思想。
权益法不符合法律理念，但是权益法的核算是英美法系中实质重于形式要求的具体体现。
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题3】甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。
20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。
20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×7年净利润为1000万元。
上述甲公司在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲公司该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。
甲公司应当进行的会计处理为：
借：
长期股权投资——损益调整200（1000×20％）
贷：
投资收益200
该种情况下，甲公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
【总结】逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益，母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使母公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。
关于投资企业（A）对联营企业B（20%）销售商品的顺流交易，对于这一部分，假如年末A编制合并报表，不合并B公司，要不要做对B公司的销售内部利润抵消？
由于被投资企业“全部整体”实现净利润为1000万元，其实20%是属于“自己的”，也就是投资单位的，即1000×20%，而这个1000×20%中却包括有未实现的内部收益是300×20%，而这部分只是发生了位移，并没有真正实现收益，所以得抵销掉才行。
这句话：
“而这个1000×20%中却包括有未实现的内部收益是300×20%”
如果上例中是乙公司卖给甲公司（也就是逆流交易）的话，那么乙公司当年取得的总利润1000中是包括了乙公司的卖给甲公司商品取得的利润。
但此题中，是甲公司出售给乙公司（虽然都是你所谓的都是“自己的”发生的交易），也就是说此次交易中产生的利润，从个别公司来看是记入了甲公司当年的利润中，而乙公司当年的利润1000中并不包括的。
首先我要说的是内部交易的抵销无疑是正确的，问题只是怎样去理解它而已，并不是去怀疑这种处理的是否正确。
要理解此问题，必须要将看问题的角度站的高一点，即被投资单位的20%是自己的，只是通过被投资单位进行核算而已。
也就是可以认为这被投资单位的20%属于投资者的“子公司”，从这个角度上去看问题，会更加清晰一点。
这时，在二者内部之间发生的任何交易（交易的20%部分）在没有对外实现收益时，都是形式上的“交易”并没有实质的收益产生，只是交易物发生了位移而已。
但是二者之间必竟是分别进行的单独核算的，对于投资者来说，既要真实的反映其发生经济业务及事项，又不会使得其个别报表因内部交易未实现收益事项的重复计量而失真，不能真实反映资产，财务状况。
所以就必须要将二者分别进行核算的而重复计录的事项加以抵销的。
站在投资者的个别账务的角度，其产品出售，其收益确实是在其个别报表中得以实现了，但是站在其与那“20%”的整体上去看，那实则是交易的20%并没有任何的利润与收益的，这是一项“虚”（20%）的利润，但是被投资单位实现全部利润的20%中，正是包含了这部分对“投资者”来说是“虚”的利润（20%），所以，投资单位就得将其调整并抵销掉的。
所以说，这20%的收益是“虚”的，20%的未实现收益的内部交易也是“虚”的。
这部分未实现的收益的内部交易何时才能实现真实的收益呢？
那就是其部分“对外”实现后，才真正实现了其收益的，所以本题中使用寿命为10年，所以就得10年后才能全部逐步的实现完成的，所以每年都得进行利润调整的。
如果还是不能明白，建议你做一些相关的练习题，再加以思考，以达理解，如果现在还是实在不能理解，那就暂时，可以将其记下，待你学习了合并报表的知识后，再回过头来看，就一切都会明白的。
所以也不可在此用太过多的时间，有时，理解是一方面，领悟也是一方面。
祝你学习快乐！
另外，顺流交易与逆流交易其原理是一样的，所以处理也是相通的。
对于顺流，你可以这样看这个问题：
（1）在内部交易损益未实现时，以公司实现了2000万的净利润，甲公司的分录可以这样写：
借：
长期股权投资——损益调整2000万元×20%
贷：
投资收益4000000
借：
投资收益400万元×20%
贷：
长期股权投资——损益调整800000这样分录做完后，你会发现一个问题，那个800000（400万元×20%）其实是甲公司的营业利润的一部分，也就是说，应该是这个分录（
借：
主营业务收入1000000*20%
贷：
主营业务成本600000*20%
借：
主营业务成本600000*20%
贷：
库存商品600000*20%
）这个才是一个正确的分录，体现这个交易的实质，但是，我们是把这个分录在家公司的个别报表和账簿上写成上面划红线的那个了，但是我们知道这个交易本身其实对于乙公司的损益表是没有影响的（乙公司用银行存款买商品，只影响资产负债表，借：
银行存款10000000，贷：
库存商品100000000）这里边有个问题，我们红字的那部分分录是从一公司的净利润来考虑的，（因为权益法下的投资收益科目核算的就是以公司的净利润再乘以一个持股比例，）但是这个交易本身并不影响乙公司的净利润，所以才有了下面的那个调整分录，又由于调整分录是调表不调账，所以
借：
营业收入 （1000×20%）200
贷：
营业成本 （600×20%）120
投资收益 80（这个调整分录其实是在合并报表中把甲公司的利润给减少了，而把以公司的利润又给补了上去）也就是说那400万*20%的那个差额，经过调整分录调了以后，在合并报表上，最终将这个家公司和乙公司的净利润都给改正了过来，改成了其真正的净利润。
我们再看合并资产负债表，你可以这样想，把长期股权投资看成我甲公司的一个生产车间，这个车间的所有东西我都乘以20%，这个车间的全部资产就是一个资产，这个资产我用“长期股权投资”表示，车间所有创造的利润，我不管是收入也好，费用也好，我都就用一个科目，我用“投资收益”表示，这样你可以发现，在我们这项交易其实是个内部移送的交易（当然得乘以20%），对于外边整体来讲，我的资产负债表其实总资产方面是没有任何问题的，也就是我从这个车间拿到总部1000万，又把这个破设备送到了车间内，那这个车间的价值当然就减少了，由于我车间的资产就是长投，那我们红字的那个分录已经体现了出来，那个分录刚好减少车间的资产，把长投写在贷方了，我这个报表也就没问题了。
对于逆流交易，其实那个调整分录还是要还原其本质，对于这项交易完成后，从整体看，其实存货的价值本省市没有变的，真正虚增的部分从整体来看，只有两部分，因为是内部移送，那多出的那块儿是被投资方的收益额和投资方的存货金额，因为这项交易投资方的存货是按公允价值入得帐，我们在采用权益法核算的时候，是抵减了一部分长期股权投资，抵减的原因是被投资方的虚增利润，但是我们要看到，虽然被投资方虚增了一部分利润，但是如果单纯的只看被投资方的资产总额，其实际的资产由于按照公允价交易，实际上确实是资产增加了，增加的部分就是货币资金超过以前的存货账面成本的部分。
（其实在采用权益法核算的时候，在投资方的个别报表上，经过递减后的长期股权投资这里并不是被投资方真正的价值，反而是因为抵减使得其价值减损了，这是从实际总资产的角度来看的。
合并报表的那个调整分录做完后，那个才是被投资方真正的实际价值）（换句话讲，这里投资方的个别报表和账簿上对于这项长期股权投资采用的权益法只是体现了一部分权益法核算的实质，即在抵减投资收益也就是被投资方利润的时候的同时也相应的减少了长投的真实价值，可以说在被投资方的利润核算方面体现了权益法，但在被投资方的总资产核算方面反而是违背了权益法的要求。
真正的把这个被投资方总资产权益法合算的要求体现出来的就是那个合并报表得调整分录）所以合并报表的角度，是应该体现出实际的长期股权投资的价值和实际的投资方持有的存货的价值。
所以要抵减投资方存货虚增的部分，而要把被投资方式真正得价值体现出来。
借：
长期股权投资
贷：
存货
在顺流交易中，被投资方接受的商品未对第三方出售，对损益并无影响，为什么还要在他的总利润中扣除为实现内部损益的金额，例如：
甲公司持有乙公司20%的表决权，能够对乙公司施加重大影响。
20×9年，甲公司将其账面价值为9000000元的商品以15000000元的价格出售给乙公司。
至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。
甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20×9年实现净利润30000000元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司在该项交易中实现净利润6000000元，其中的1200000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下会计处理：
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整4800000[（30000000－6000000）×20%]
贷：
投资收益 4800000
疑问：
以上例题为什么在确认投资收益要扣去6000000，为什么说1200000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额。
站在甲整体来看，交易产生的600万的利润甲公司占120万，这个是虚增的，从合并报表的角度看要消除，所以要在乙公司的全年利润中甲占有的份额中剔除：
3000*20%-600*20%=（3000-600）*20%=480（万元）
但是二者之间必竟是分别进行的单独核算的，对于投资者来说，既要真实的反映其发生经济业务及事项，又不会使得其个别报表因内部交易未实现收益事项的重复计量而失真，不能真实反映资产，财务状况。
所以就必须要将二者分别进行核算的而重复计录的事项加以抵销的。
站在投资者的个别账务的角度，其产品出售，其收益确实是在其个别报表中得以实现了，但是站在其与那“20%”的整体上去看，那实则是交易的20%并没有任何的利润与收益的，这是一项“虚”（20%）的利润，但是被投资单位实现全部利润的20%中，正是包含了这部分对“投资者”来说是“虚”的利润（20%），所以，投资单位就得将其调整并抵销掉的。
所以说，这20%的收益是“虚”的，20%的未实现收益的内部交易也是“虚”的。
这部分未实现的收益的内部交易何时才能实现真实的收益呢？
那就是其部分“对外”实现后，才真正实现了其收益的，所以本题中使用寿命为10年，所以就得10年后才能全部逐步的实现完成的，所以每年都得进行利润调整的。
如果还是不能明白，建议你做一些相关的练习题，再加以思考，以达理解，如果现在还是实在不能理解，那就暂时，可以将其记下，待你学习了合并报表的知识后，再回过头来看，就一切都会明白的。
所以也不可在此用太过多的时间，有时，理解是一方面，领悟也是一方面。
祝你学习快乐！
另外，顺流交易与逆流交易其原理是一样的，所以处理也是相通的。
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