会计非货币性资产交换p.docx

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会计非货币性资产交换p

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会计非货币性资产交换p

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第一节非货币性资产交换的认定

　　企业在生产经营过程中，有时会出现这种状况，即甲企业需要乙企业拥有的某项设备，而乙企业恰好需要甲企业生产的产品作为原材料，双方可能通过互相交换上述设备和原材料达成交易，这就是一种非货币性资产交换行为。

通过这种交换，企业一方面满足了各自生产经营的需要；另一方面也在一定程度上减少了货币性资产的流出。

　　一、非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

这里的非货币性资产是相对于货币性资产而言的。

所谓货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；所谓非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

　　这里所说的非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。

企业与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让，如以非货币性资产作为股利发放给股东，或政府无偿提供非货币性资产给企业等，或在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，或企业以发行股票形式取得的非货币性资产等，均不属于本章所讲的非货币性资产交换的范围。

　　二、非货币性资产交换的认定

　　从非货币性资产交换的概念可以看出，非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产，交易中一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。

一般认为，如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交换为非货币性资产交换；如果该比例等于或高于25%，则视为货币性资产交换。

非货币性资产交换的认定条件可以用下面的公式表示：

　　或者：

第二节非货币性资产交换的确认和计量

　　非货币性资产交换无外乎几种形式，即一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产和多项资产换入多项资产。

无论采用何种形式，在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，还需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。

　　一、商业实质的判断

（一）判断条件

　　认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：

一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显着不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　企业如果难以判断某项非货币性资产交换是否满足第一项条件，则应当考虑第二项条件，即换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时预计产生的税后未来现金流量（因为交易双方适用的所得税税率可能不同），根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。

强调企业自身，是由于考虑到换入资产的性质和换入企业经营活动的特征，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，可能比换出资产产生更大的作用，即换入资产与换出资产对换入企业的使用价值明显不同，使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比产生明显差异，表明该两项资产的交换具有商业实质。

　　例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。

（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　二、公允价值能否可靠计量的判断

　　属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：

　　1.换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

　　2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。

　　3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比交易市场，采用估值技术确定公允价值。

采用估值技术确定公允价值时，要求采用该估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

　　三、非货币性资产交换的确认和计量原则

（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质；

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产的价值就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

　　在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就通常会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是由换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额通过非货币性资产交换予以实现。

　　非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

　　1.换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

　　2.换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

　　3.换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。

　　非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的增值税销项税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的增值税、营业税等，按照相关税收规定计算确定。

　　1.不涉及补价情况下的会计处理

　　【例7-1】2x11年5月1日，甲公司以20x9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。

甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。

此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。

乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

　　甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

　　本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。

甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显着不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。

因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

　　因此，企业以设备换入其他资产，应当缴纳增值税。

　　换出设备的增值税销项税额=1404000×17%=238680（元）

　　借：

固定资产清理975000

　　累计折旧525000

　　贷：

固定资产——xx设备1500000

　　借：

固定资产清理1500

　　贷：

银行存款1500

　　借：

原材料——钢材1404000

　　应交税费——应交增值税说（进项税额）238680

　　贷：

固定资产清理976500

　　营业外收入427500

　　应交税费——应交增值税（销项税额）238680

　　其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000－525000）并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。

　　乙公司的账务处理如下：

（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出钢材的增值税销项税额=1404000×17%=238680（元）

（2）根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

　　换入设备的增值税进项税额=1404000×17%=238680（元）

　　借：

固定资产——xx设备1404000

　　应交税费——应交增值税（进行税额）238680

　　贷：

主营业务收入——钢材1404000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）238680

　　借：

主营业务成本——钢材1200000

　　贷：

库存商品——钢材1200000

　　2.涉及补价情况下的会计处理

　　在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

（1）支付补价方：

应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

其计算公式为：

　　换入资产成本=换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

　　记入当期损益的金额=换入资产成本－（换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费）

　　　　　　　　　　　=换出资产公允价值－换出资产账面价值

（2）收到补价方：

应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

其计算公式为：

　　换入资产成本=换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费

　　计入当期损益的金额=（换入资产成本＋收到的补价）－（换出资产账面价值＋应支付的相关税费）

=换出资产公允价值－换出资产账面价值

　　在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

　　【例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。

在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6750000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。

乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。

甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。

甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750000元。

对甲公司而言，收到的补价750000元÷换出资产的公允价值6750000元（或换入长期股权投资公允价值6000000元＋收到的补价750000元）=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　对乙公司而言，支付的补价750000元÷换入资产的公允价值6750000元（或换出长期股权投资公允价值6000000元＋支付的补价750000元）=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　本例属于以固定资产交换长期股权投资。

由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产清理4800000

　　累计折旧1200000

　　贷：

固定资产——办公楼6000000

　　借：

固定资产清理337500

　　贷：

应交税费——应交营业税337500

　　借：

长期股权投资——丙公司6000000

　　银行存款750000

　　贷：

固定资产清理6750000

　　借：

固定资产清理1612500

　　营业外收入1612500

　　其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6750000元与账面价值4800000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337500元，即1612500元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产6750000

　　贷：

长期股权投资——丙公司4500000

　　银行存款750000

　　投资收益1500000

　　其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元鱼账面价值4500000元之间的差额，即1500000元。

（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

　　1.不涉及补价情况下的会计处理

　　【例7-3】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。

在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额5000000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180000元。

乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。

乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税外，整个交易过程没有发生其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。

本例属于以长期股权投资交换无形资产。

由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

无形资产——商标权3600000

　　长期股权投资减值准备——丙公司股权投资1400000

　　贷：

长期股权投资——丙公司5000000

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：

长期股权投资——丙公司3600000

　　累计摊销600000

　　营业外支出180000

　　贷：

无形资产——专利权4200000

　　应交税费——应交营业税180000

　　2.涉及补价情况下的会计处理

　　发生补价的，支付补价方和受到补价方应当分别情况处理：

（1）支付补价方：

应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；不确认损益。

其计算公式为：

　　换入资产成本=换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

（2）收到补价方：

应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本；不确认损益。

其计算公式为：

　　换入资产成本=换出资产账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费

　　【例7-4】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧2350000元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。

由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。

双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。

税务机关核定甲公司需要为交换仓库支付营业税57500元，尚未支付。

假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价100000元。

对甲公司而言，收到的补价100000元÷换出资产账面价值1150000元=8.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。

由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的账面价值为基础确定，不确认损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产清理1150000

　　累计折旧2350000

　　贷：

固定资产——仓库3500000

　　借：

固定资产清理57500

　　贷：

应交税费——应交营业税57500

　　借：

长期股权投资——xx公司1050000

　　银行存款100000

　　贷：

固定资产清理1150000

　　借：

营业外支出57500

　　贷：

固定资产清理57500

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：

固定资产——仓库1150000

　　贷：

长期股权投资——xx公司1050000

　　银行存款100000

　　（三）涉及多项非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换有时涉及多项资产，例如，企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，在此过程中，还可能涉及补价。

与单项非货币性资产交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，也应当首先确定换入资产成本的计量基础和损益确认原则，再计算换入资产的成本总额。

在确定各项换入资产的成本时，则应当分别不同情况处理。

　　1.具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　【例7-5】2x12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为1600000元；机器设备系由甲公司于20x9年购入，账面原价为1800000元，在交换日的累计折旧为900000元，公允价值为1200000元；库存商品的账面余额为4500000元，市场价格为5250000元。

　　乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2x10年初购入，货运车的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为750000元，公允价值为2250000元；轿车的账面原价为3000000元，在交换日的累计折旧为1350000元，公允价值为2500000元；客运汽车的账面原价为4500000元，在交换日的累计折旧为1200000元，公允价值为3600000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。

甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。

甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623000÷（1600000＋1200000＋5250000＋300000）=7.46%<25%。

可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。

对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。

同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

（1）换出办公楼的营业税税额=1600000×5%=80000（元）

换出设备的增值税销项税额=1200000×17%=204000（元）

换出库存商品的增值税销项税额=5250000×17%=892000（元）

换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=（2250000＋2500000＋3600000）×17%

　　=1419500（