注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十八章 非货币性资产交换附习题及答案解析.docx

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注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十八章非货币性资产交换附习题及答案解析

第十八章　非货币性资产交换

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　本章系统地介绍了非货币性资产交换的会计处理，主要内容包括：

货币性资产与非货币性资产的区分；非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；公允价值计量模式与账面计量模式的适用条件；公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。

（二）关键考点

　　二、知识点详释

　　知识点　非货币性资产交换的认定

　　1.货币性资产的概念

　　所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：

货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及债权投资等。

　　2.非货币性资产的概念

　　所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。

如：

固定资产、存货、无形资产以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

　　3.非货币性资产交换的概念

　　所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。

这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。

也可以将其称为以物易物。

　　4.有补价的非货币性资产交换的界定

　　【案例引入】甲公司以专利权换取乙公司的专有技术，专利权的公允价值为100万元，专有技术的公允价值为90万元，经协商，由乙公司支付补价10万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换。

　　【案例引入】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

甲公司以库存商品换取乙公司的原材料，库存商品的公允价值为100万元，原材料的公允价值为90万元，经协商，由乙公司支付含增值税的补价11.7万元，即价款补价10万元，增值税差价1.7万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

<25%，

　　站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

<25%，

　　站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

　　【提示】如果补价能够明确分拆价税，则必须以价款部分的补价认定所占比重。

　　【案例引入】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。

甲公司以库存商品换取乙公司的专利权，库存商品的公允价值为100万元，专利权的公允价值为106万元，经协商，由乙公司支付补价11万元。

『答案解析』

　　甲公司收取的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在甲公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

　　乙公司支付的补价占整个交易额比重＝

<25%，站在乙公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

　　【提示】如果补价的增值税无法明确分拆，则以含增值税的补价计算所占比重。

　　【理论总结】当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易应被定性为非货币性交易。

否则，应被定性为货币性资产交换。

具体计算公式如下：

　　①收到补价方的判断标准：

　　补价额÷收到补价方的换出资产的公允价＜25%

　　②支付补价方的判断标准：

　　补价额÷（支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25%

　　【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本知识点的重点。

　　【多选题】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元

　　B.以公允价值200万元的交易性金融资产换入公允价值260万元的存货，并支付补价60万元

　　C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元

　　D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元

　　E.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元

『正确答案』BDE

『答案解析』选项A，应收款项属于货币性资产，该项交易属于货币性交易；选项C，100/320＝31.25%，比例高于25%，不属于非货币性资产交换。

　　【2014年多选题】不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（　）。

　　A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业

　　B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术

　　C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产

　　D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权

『正确答案』AB

『答案解析』选项C，持有至到期的债权投资属于货币性资产；选项D，属于发行权益工具换入非货币性资产，不属于非货币性资产交换。

　　【提示】按照新教材的内容，选项C应该改为“以摊余成本计量的金融资产换入固定资产”。

　　【2013年多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，属于非货币性资产交换的有（　）。

　　A.以应收账款换取土地使用权

　　B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资

　　C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据

　　D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备

『正确答案』BD

『答案解析』选项A，应收账款属于货币性项目；选项C，未到期的应收票据属于货币性资产。

　　【提示】按照新教材的内容，选项C应该改为“以其他权益工具投资换取未到期应收票据”。

　　【2015年单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.开出商业承兑汇票购买原材料

　　B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备

　　C.以拥有股权投资换入专利技术

　　D.以应收账款换入对联营企业投资

『正确答案』C

『答案解析』选项A、B、D中商业汇票、持有至到期投资（新教材作为债权投资科目核算）、应收账款都是货币性资产。

　　【提示】按照新教材的内容，选项B应该改为“以摊余成本计量的金融资产换入机器设备”。

　　【2017年单选题】2017年，甲公司发生的事项如下：

①购入商品应付乙公司账款2000万元，以库存商品偿付该欠款的20%，其余以银行存款支付；②以持有的公允价值2500万元对子公司（丙）投资换取公允价值为2400万元的丁公司25%股权，补价100万元，以现金收取并存入银行；③以分期收款结算方式销售大型设备，款项分3年收回；④甲公司对戊公司发行自身普通股，取得戊公司持有己公司的80%股权。

上述交易均发生于非关联方之间，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2017年发生的上述交易中，属于非货币性资产交换的是（　）。

　　A.分期收款销售大型设备

　　B.以甲公司普通股取得己公司80%股权

　　C.库存商品和银行存款偿付乙公司款项

　　D.以持有的丙公司股权换丁公司股权并收到部分现金补价

『正确答案』D

『答案解析』

　　①以存货和银行存款偿还债务，不属于非货币性资产交换；

　　②涉及的资产属于非货币性资产，而且补价比例＝100/2500×100%＝4%＜25%，属于非货币性资产交换；

　　③长期应收款属于货币性资产，不属于非货币性资产交换；

　　④发行的自身普通股，增加的是企业的股本，不属于非货币性资产交换。

　　知识点　公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

（一）公允价值计量模式的适用条件

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质

　　互通有无

　　交易资产不同质

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　主要包括以下几种情形：

　　①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

　　【举例】比如原材料实现经济利益的周期短，生产设备实现经济利益的周期长，表示时间不同。

　　②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

　　【举例】假如甲公司出租给中国移动一套房屋，风险小，乙公司出租给蚊族一套房屋，风险大。

　　③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　【举例】甲公司持有一项专利技术，正好是乙公司急需的资产，同时乙公司持有丙公司10%的股权，正好是甲公司急需的股权使得达到对丙公司的控制。

此时发生的结果影响很重大，甲公司取得丙公司10%的股权达到控制，乙公司取得专利技术使得企业业务变强。

（该交换使得双方发生了质的改变）

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。

　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

（二）公允价值计量模式的会计处理原则

　　【案例引入】M公司以一批库存商品交换N公司的生产设备，库存商品的成本为80万元，已提减值准备2万元，公允价值为100万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%。

设备的原价为300万元，已提折旧180万元，已提减值准备60万元，公允价值为90万元，增值税税率为17%。

经双方协议，由N公司支付补价11.7万元（其中价款补价10万元，增值税差价1.7万元）。

交换后双方均保持资产的原始使用状态。

假定该交易具有商业实质。

　　【答案解析】

　　M公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　收到的补价占整个交易额的比重＝10／100×100%＝10%＜25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入设备的入账成本＝100＋100×17%－11.7－90×17%＝90（万元）

　　换入资产的入账成本＝换出资产的公允价值+销项税－收到的补价（含增值税）－换入资产的进项税

　　（3）账务处理如下：

　　①借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　90

　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　15.3

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　11.7

　　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　100

　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　17

　　②借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　78

　　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　2

　　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　80

　　③借：

税金及附加　　　　　　　　　　　　　5

　　　　　贷：

应交税费——应交消费税　　　　　　　5

　　N公司的会计处理：

（1）首先界定补价是否超标：

　　支付的补价占整个交易额的比重＝10／（90＋10）×100%＝10%＜25%，

　　所以该交易应界定为非货币性资产交换。

（2）换入库存商品的入账成本＝90+90×17%＋11.7－100×17%＝100（万元