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成本控制专题

第一节

成本控制概念

成本控制，指运用成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本和费用，将实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现以致低于预期的成本限额。

一、成本控制系统的组成

成本控制系统包括：

组织、信息系统和考核、奖励制度等内容。

二、成本控制的原则

成本控制的原则可概括为四条：

1、经济原则

推行成本控制而发生的成本<缺少控制而丧失的收益，这在很大程度上决定了只在重要领域中选择关键因素加以控制，而不对所有成本都进行同样周密的控制；

同时，要求在贯彻“例外管理”原则。

另外，要求贯彻重要性原则并具有灵活性。

2、因地制宜原则

指成本控制系统必须个别设计，适合特定企业、部门、岗位和成本项目的实际情况，不可照搬别人的做法。

3、全员参与原则

4、领导推动原则

三、成本降低

1、成本降低：

指为不断降低成本而作出的努力。

2、成本降低的基本原则：

（1）以顾客为中心；

（2）系统分析成本发生的全过程；

（3）主要目标是降低单位成本；

（4）要靠自身的力量降低成本。

（5）要持续不断地降低成本（所谓“持续不断”指成本降低没有止境，是无终点的旅行）

3、成本降低的主要途径

（1）开发新产品，改进现有产品的设计，利用价值工程等方法提高产品的功能成本比率。

（2）采用先进的设备、工艺和材料；

（3）开展作业成本计算、作业成本管理和作业管理。

作业成本计算：

即把成本更精确地分配到成本对象的程序，其首要目的是提高盈利能力分析的科学性和有效性。

作业成本管理：

即利用作业成本信息使销售的产品和提供的服务合理化，认清改变作业与工序以提高生产力的机会所在。

作业管理：

即把作业成本计算、作业成本管理和非成本问题管理结合起来，包括生产周期、产品质量、交货及时性和顾客满意度等，以创造更多的价值。

（4）改进员工的培训，提高技术水平，树立成本意识。

4、成本降低与成本控制的区别

不同点

成本控制

成本降低

目标不同

以完成预定成本限额为目标

以成本最小化为目标

限制不同

仅限于有成本限额的项目

不受成本限额限制，涉及企业的全部活动。

努力方向不同

在执行决策过程中努力实现成本限额

包括正确选择经营方案，涉及制定决策的过程，包括成本预测和决策分析。

量化标准不同

降低成本支出的绝对额，故又称绝对成本控制

不仅包括降低绝对数，还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入增长超过成本增长，实现成本的相对节约，故又称相对成本控制。

第二节

标准成本及其制定

一、标准成本的概念

标准成本：

通过精确的调查，分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。

标准成本的两种含义：

1、单位产品的标准成本，根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来，即成本标准

单位产品标准成本=成本标准=单位产品标准消耗量*标准单价

2、实际产量的标准成本，根据实际产量和单位产品的标准成本计算出来。

实际产量的标准成本=实际产量*单位产品的标准成本

二、标准成本的种类

理想标

准成本

指在最优生产条件下，利用现有

的规模和设备能够达到的最低成本

要求太高，不宜作为考核依据

正常标准成本

指在效率良好条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能

力利用程度制定的标准成本。

1、包含了难以避免的损耗和低效率等，要达到该标准有难度，但通过努力是可以达到的，因此，是切实可行的控制标准，并可以调动积极性。

2、在标准成本系统中，正常标准成本被广泛使用，因具有以下几个特点：

A、客观和科学性；B、现实性；C、激励性；D、稳定性

现行标

准成本

指根据适用期间应该发生的价格、效率、生产经营能力利用程序等预计的标准成本。

1、可成为评价实际成本的依据，也可用来对存货和销货成本计价。

2、当价格、效率、生产经营能力利用程度发生变化时，需要按照改变了的情况加班修订。

基本标

准成本

指一经制定，只要“生产基本条件无重大变化”，就不予变动的

一种标准成本。

1、基本标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性；

2、基本标准成本与各期实际对比，可反映成本变动趋势。

★解释：

“生产基本条件的重大变化”指产品的：

物理结构变化、重要原材料和劳动力价格的重要变化、生产技术和工艺的根本变化等。

注意：

市场供求变化导致售价、生产经营能力利用程度的变化；工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件变化，不需要修改基本标准成本。

三、标准成本的制定

制定标准成本，首先要确定直接材料和直接人工的标准成本，其次是制造费用的标准成本，最后确定单位产品的标准成本。

用量标准：

包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门制定，吸收执行标准的部分参加

价格标准：

包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计和其他有关部门共同研究确定。

（采购部门，是材料价格的负责部门；劳资部门和生产部门是小时工资率的负责部门，各生产车间对小时制造费用分配率承担责任）

（一）直接材料标准成本

1、标准消耗量（用量标准）：

是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，包括必不可少的消耗及避免的损失。

2、价格标准：

是预计下年实际需要支付的进料的单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。

（二）直接人工标准成本

1、用量标准：

单位产品的标准工时。

“标准工时”即在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间，以及必要的间歇和停工。

2、价格标准：

指标准工资率（可能是预定的工资率、也可能是正常的工资率）。

★单位产品总可以用两个或以上的数量标准作为衡量：

如某件产品花多少时间，每单位时间的工资水平。

因此，当采用计件工资制时，标准工资率=预定的每件支付的工资/标准工时

当采用月工资制时，标准工资率=月工资总额/可用工时总量

（三）制造费用标准成本

各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分。

1、变动制造费用标准成本

（1）数量标准：

通常采用单位产品直接人工工时标准（也可采用机器工时或其他用量标准，但应尽可能与变动制造费用费用保持较好的线性关系）

（2）价格标准：

指每一工时变动制造费用的标准分配率（=变动制造费用预算/直接人工标准总工时）

2、固定制造费用标准成本

（1）采用变动成本法时，固定制造费用不计入产品成本，因此单位产品的标准成本中不包括固定制造费用的标准成本，此时无需制定固定制造费用的标准成本。

固定制造费用的控制通过预算管理来进行。

（2）采用完全成本法时，固定制造费用要计入产品成本，还需要确定其标准成本。

1用量标准：

通常采用单位产品直接人工工时标准（直接人工工时、机器工时、其他用量标准等），与变动制造费用用量标准保持一致。

2价格标准：

每小时标准分配率（=固定制造费用预算/直接人工标准总工时）

第三节标准成本差异分析

实际成本与标准成本之间的差额，称为标准成本差异，或成本差异。

成本差异反映实际成本脱离预定目标的程度。

一、变动成本差异分析

直接材料、直接人工、变动制造费用均属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。

定义：

成本差异=实际成本-标准成本

实际成本=实际数量*实际价格

标准成本=标准数量*标准价格

因此，成本差异=实际数量*实际价格-标准数量*标准价格（通过+1-1=0的方式，衍生出“实际数量*标准价格”，即将成本差异的右边差式保留两端的因子）

成本差异=实际数量*实际价格-实际数量*标准价格+实际数量*标准价格-标准数量*标准价格

=实际数量*（实际价格-标准价格）+（实际数量-标准数量）*标准价格

定义：

价格差异=实际数量*（实际价格-标准价格）

数量差异=（实际数量-标准数量）*标准价格

则有：

成本差异=价格差异+数量差异

★数量在前价格在后，实量价差积+量差标价积

（一）直接材料成本差异分析

直接材料成本差异=价格差异+数量差异

价格差异=实际数量*（实际价格-标准价格）

数量差异=（实际数量-标准数量）*标准价格

例：

本月生产产品400件，使用材料2500千克，材料单价0.55元/千克；直接材料的单位产品标准成本为3元（即每件产品耗用6千克直接材料，每千克材料的标准价格为0.5元）。

求材料的成本差异。

★通俗理解：

标准：

一件产品用材料6千克，一千克材料价格0.5元。

实际：

一件产品用材料=2500/400=6.25千克，一千克材料价格=0.55元

因此，直接材料价格差异=实际数量*（实际价格-标准价格）=2500*（0.55-0.5）=125元

直接材料数量差异=（实际数量-标准数量）*标准价格=（2500-6*400）*0.5=50元

直接材料成本差异=125+50=175元。

（1）材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由采购部门对其作出说明。

（2）材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，反映生产部门的成本控制业绩。

（二）直接人工成本差异分析

直接人工成本成本差异=价格差异+数量差异

价格差异：

又称为工资率差异

数量差异：

又称为人工效率差异。

工资率差异=实际工时*（实际工资率-标准工资率）

人工效率差异=（实际工时-标准工时）*标准工资率

例：

本月生产产品400件，实际使用工时890小时，支付工资4539元；直接人工的标准成本是10元/件，即每件产品耗用标准工时2小计，标准工资率5元/小时。

直接人工成本差异。

解：

工资率差异=890*（4539/890-5）=89元

人工效率差异=（890-400*2）*5=450元

直接人工成本差异=89+450=539元。

（1）工资率差异形成原因复杂且难以控制，一般归属于人事劳动部门管理。

（2）直接人工效率差异主要是生产部门的责任（但不是绝对）。

（三）变动制造费用的差异分析

变动制造费用差异=价格差异+数量差异

价格差异：

又称耗费差异

数量差异：

又称效率差异

变动制造费用耗费差异=实际工时*（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）

变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）*变动制造费用标准分配率

例：

本月实际产量400件，使用工时890小时，实际发生变动制造费用1958元；变动制造费用标准成本为4元，即每件产品标准工时2小时，标准的变动制造费用分配率为2元/时，求变动制造费用差异。

解：

变动制造费用耗费差异=890*（1958/890-2）=178元

变动制造费用效率差异=（890-400*2）*2=180

变动制造费用差异=178+180=358

（1）变动制造费用耗费差异，是部门经理的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额内。

（2）变动制造费用效率差异，主要是生产部门的责任（但不是绝对）

二、固定制造费用的差异分析

（一）二因素分析法

将固定制造费用成本差异分为耗费差异和能量差异。

1、耗费差异=固定制造费用实际金额-固定制造费用预算金额。

因为固定制造费用不随业务量变化，故不考虑业务量变动，以原来的预算数作为标准。

2、能量差异=固定制造费用预算金额-固定制造费用标准成本

其中，固定制造费用预算金额=生产能量标准工时*固定制造费用标准分配率

（★生产能量标准工时=生产能量*单位产品标准工时）

固定制造费用标准成本=实际产量标准工时*固定制造费用标准分配率

即：

固定制造费用成本差异=固定制造费用耗费差异+固定制造费用能量差异

例：

本月实际产量400件，发生固定制造费用1424元，实际工时为890小时，企业生产能量为500件即1000小时；每件产品固定制造费用标准成本为3元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准分配率为1.5元/小时。

求固定制造费用差异。

解：

二因素法

固定制造费用实际金额=1424元，固定制造费用预算金额=固定制造费用生产能量标准工时*标准分配率

=1000*1.5=1500元，固定制造费用标准成本=实际产量标准工时*固定制造费用标准分配率=400*2*1.5=1200元。

因此，固定制造费用耗费差异=1424-1500=-76，固定制造费用能量差异=1500-1200=300

固定制造费用成本差异=-76+300=224

（三）三因素法

将二因素法中的能量差异拆分为“闲置能量差异”和“效率差异”

固定制造费用闲置能量差异=（生产能量标准工时-实际工时）*固定制造费用标准分配率

固定制造费用效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）*固定制造费用标准分配率（★形式上同其他项目“效率差异”）

上例用三因素解：

固定制造费用耗费差异=1424-1000*1.5=-76

固定制造费用闲置能量差异=（1000-890）*1.5=165元

固定制造费用效率差异=（890-400*2）*1.5=135元

固定制造费用成本差异=-76+165+135=224元。

第四节标准成本的账务处理

把标准成本纳入账簿体系不仅能提高成本计算的质量和效率，使标准成本发挥更大功效，而且可以简化手续。

一、标准成本系统账务处理的特点

1、“原材料”、“生产成本”、“产成品”账户登记标准成本

无论借方贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本。

2、设置成本差异账户分别记录各种成本差异，即为每一种成本差异设置一个账户。

在登记“原材料”、“生产成本”、“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”、“产成品”账户，而有关差异分别记入各成本差异账户。

为考核，各成本差异账户还可以按责任部门设置明细账，分别记录各部门的各项成本差异。

3、各会计期末，对成本差异进行处理

会计期末，各种差异有两种处理方法

（1）结转本期损益法

将差异转入“本年利润”账户；或者，将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“本年利润”账户

这种方法优缺点

A、确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的（应直接体现在本期损益中），使利润能体现本期工作成绩的好坏；另外，账务处理比较简便。

B、如果差异数额较大，或制定的标准成本不符合实际的正常水平，则不仅使存货成本严重脱离实际成本，而且歪曲本期经营成果；（★结论：

成本差异数额不大时，采用结转本期损益法适宜）

（2）调整销货成本与存货法

在会计期末，将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。

事实依据：

税法、会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销售成本。

本期发生的成本差异应由存货和销售成本共同承担。

方法优缺点：

A、符合税法和会计制度的要求，能反映实际情况。

B、会增加一些计算分配工作；有些计入存货成本的费用不一定合理（如闲置能量差异）。

（3）针对不同差异的选择不同的处理方法

材料价格差异：

多采用调整销货成本与存货法

闲置能量差异：

多采用结转本期损益法。

其他差异：

可因企业具体情况而定。

（4）差异处理方法的一致性

差异处理方法要保持一致性，以使成本数据保持可比性，并防止信息使用人发生误解。

二、标准成本系统的账务处理程序

举例：

1、题中告知的信息

（1）单位产品标准成本表

成本项目

金额

数量

价格

直接材料

30元

100kg

0.3元/千克

直接人工

32元

4元/小时

变动制造费用

12元

1.5元/小时

固定制造费用

8元

1元/小时

单位产品标准成本

=30+32+12+8=82元/件

（2）费用预算

费用项目

金额

生产能量工时

4000小时

变动制造费用

6000元

固定制造费用

4000元

变动销售费用

2元/件

固定销售费用

24000元

管理费用

3000元

其中：

变动制造费用标准分配率=变动制造费用预算/生产能量工时=6000/4000=1.5元/小时固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算/生产能量工时=4000/4000=1元/小时

（3）生产及销售情况

①原材料一次投入，其他成本项目采用约当产量法计算，在产品约当完工产品系数为0.5。

②本月初在产品存货50件，本月投产450件，完工入库430件，月末在产品70件。

3本月初产成品30件，本月销售440件，月末产成品20件。

4销售单价125元/件。

2、本月发生的实际业务情况

（1）原材料购入和领用

A、本月购入第一批原材料30000kg，实际成本0.27元/千克，共计8100元

借：

原材料（标准成本）9000（=30000*0.3）

贷：

应付账款8100

直接材料价格差异900

B、本月购入第二批原材料20000kg，实际成本0.32元/千克，共计6400元

借：

原材料（标准成本）6000（=20000*0.3）

直接材料价格差异400

贷：

应付账款6400

★按价格差异=实际数量*（实际价格-标准价格）符号判断，如果差异>0，则材料成本差异在借方反映；如果差异<0，则材料成本差异在贷方。

其他差异原理相同。

C、本月投产450件，领用材料45500千克。

材料数量差异=（实际数量-标准数量）*标准价格=（45500-450*100）*0.3=150元。

借：

生产成本（标准成本）13500（=450*30）

直接材料数量差异150

贷：

原材料（标准成本）13650

（2）直接人工

本月实际使用直接人工3500小时，支付工资14350元，平均每小时4.10元。

借：

应付工资14350

贷：

银行存款14350

因为，本月完成的约当产量=430+70*0.5-50*0.5=440件

人工工资率差异=实际工时*（实际工资率-标准工资率）=3500*（4.1-4）=350元

人工效率差异=（实际工时-标准工时）*标准工资率=（3500-440*8）*4=-80元

借：

生产成本（标准人工成本）14080（=440*8*4）

人工工资率差异350

贷：

应付工资

14350

人工效率差异80

（3）变动制造费用

本月实际发生变动制造费用5600元，实际费用分配率1.6元/小时（★因为分配基数为直接人工工时3500小时）借：

变动制造费用5600

贷：

各有关账户5600

变动制造费用耗费差异=实际工时*（变动制造费用实际分配率-变动制造费用标准分配率）

=3500*（1.6-1.5）=350元

变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）*变动制造费用标准分配率=（3500-440*8）*1.5=-30元借：

生产成本（标准的变动制造费用）5280（=440*8*1.5）

变动制造费用耗费差异350

贷：

变动制造费用

5600

变动制造费用效率差异30

（4）固定制造费用

本月实际发生固定制造费用3675元，实际固定制造费用分配率1.05元（★因为分配基数为直接人工工时3500小时，3675/3500=1.05元/小时）

借：

固定制造费用3675

贷：

各有关账户3675

二因素法：

固定制造费用耗费差异=实际固定制造费用-固定制造费用预算数=3675-4000=-325

固定制造费用能量差异=（生产能量工时-标准工时）*固定制造费用标准分配率=（4000-440*8）*1=480借：

生产成本（标准的固定制造费用）3520（=440*8*1）

固定制造费用能量差异480

贷：

固定制造费用

固定制造费用耗费差异325（5）完工产品入库

本月完工产品430件，实际产品标准成本=430*82=35260

借：

产成品35260

贷：

生产成本35260

3675

（6）产品销售

本月销售产品440件，单价125元，共计55000元

借：

应收账款55000

贷：

营业收入55000（不考虑VAT）

结转销售成本440*82=36080元：

借：

产品销售成本36080

贷：

产成品36080

（7）发生销售费用和管理费用

本月实际发生变动销售费用968元，固定销售费用2200元，管理费用3200元。

借：

销售费用3168（=968+2200）

管理费用3200

贷：

各有关账户6368

（8）结转成本差异

★假设该企业采用“结转损益法”处理成本差异

借：

主营业务成本395

材料价格差异500

直接人工效率差异80

变动制造费用30

固定制造费用耗费差异325

贷：

材料数量差异150

直接人工工资率差异350

变动制造费用耗费差异350

固定制造费用能量差异480

（9）关于期初在产品标准成本的计算

①期初在产品标准成本（体现为“生产成本”借方余额）

②期初产成品标准成本

期初产成品30件，每件标准成本82元，标准成本=30*82=2460元（10）科目汇总表

科目

期初借

方

期初贷

方

本期借方发生

本期贷方发生

期末借

方

期末贷

方

原材料

9000+6000

13650

1350

产成品

2460

35260

36080

1640

银行存款

14350

应收账款

55000

应付账款

8100+6400

14500

应付工资

14350

各有关账户

5600+3675+3200+3168

15643

变动制造费用

5600

固定制造费用

3675

营业收入

55000

营业成本

36080+395

36475

销售费用

3168

管理费用

3200

直接材料价格差异

400

900

500

人工效率差异

变动制造费用效率差异

固定制造费用耗费

差异

325

直接材料数量差异

150

人工工资率差异

350

变动制造费用耗费差异

350

固定制造费用能量

差异

480

生产成本

2800

13500+14080+5280+352

35260

3920

根据科目汇总表，各差异的借方合计1330与贷方合计935，相差395，即反映为借方余额395元，应将其转入“主营业务成本”借方。

第五节

作业成本计算

一、作业成本法的主要特点

（一）作业成本法及相关概念

1、作业成本法（又称基础成本法或ABC法）

理论依据：

成本对象耗用作业，作业耗用资源；生产耗用作业，作业导致成本发生。

向成本对象分配的应该是作业的成本，分配的基础应该是成本对象耗用的作业量。

与传统区别：

按作业归集直接人工、制造费用，并按单位作业成本（即作业成本分配率），将加工成本分配到耗

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