第四章 Microsoft Word 文档.docx

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第四章长期股权投资的差异与协调

随着社会主义市场经济的发展，投资越来越成为企业，特别是大中型企业非常重要的资产。

投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。

企业对外进行的投资，可以有不同的分类。

从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）和<,企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>对投资的会计核算进行了明确规定。

1994年新税制实施以来，财政部和国家税务总局陆续制定出台了一系列有关投资的税务处理和投资所得的所得税政策规定。

特别是近年来，制定出台r一系列税收政策，对企业投资的税务处理有了较为详细的规定，包括《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《企业资产损失税前扣除管理办法》和《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）（以下简称企业资产损失税前扣除政策）等。

由于所得税法与会计准则的目的不同，在投资会计成本与计税成本（计税基础）、投资收益的确认、长期股权投资减值准备等方面两者存在明显差异。

本章主要通过对长期股权投资业务所得税处理与会计处理差异的分析，结合实例对长期股权投资处理的税法与会计的差异包括投资成本的差异、投资所得或损失的差异、投资转让所得或损失确认的差异等几个方面进行剖析。

第一节投资的概念和分类比较

一、会计准则和税法中投资概念的比较

财务管理中的投资有广义和狭义之分。

广义的投资包括对内投资（同定资产投资、存货投资等）和对外投资（权益性投资和债权性投资等）；狭义的投资指对外的权益性投资和债权性投资等。

会计和税法中所指的投资一般是指企业对外投资。

投资是企业为通过分配来增加财富或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。

税法提出了投资资产概念，《企业所得税实施条例》第七十一条将投资资产分为债权性投资和权益性投资。

债权性投资，是指企业随接或者间接获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资；权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

从税法的目的出发，投资无非是纳税人（投资方）为了获得利息、股息，为了资本增值（股权或债权转让所得），或者为了改善贸易关系等其他利益，用所持有的资产，包括现金资产、非现金资产（固定资产、存货、无形资产或投资资产）与其他单位（被投资企业或单位，简称“被投资方”）相交换而取得的资产。

这一定义，至少可这样理解：

1.投资是用企业现有资产与其他单位交换所获得的资产，企业可以用现金资产购买投资，也可以用非现金资产置换投资，包括用已持有的旧投资资产置换新投资资产。

2．投资所产生的经济利益与投资经营资产带来的经济利益有所不同，它不是自身经营产生的，而是被投资方使用本企业转让的资产创造的，要通过分配才能实现。

这一点实际上是消除法律或经济性重复征税的重要依据。

从税法和会计的差异角度，税法对投资的界定，主要是为了区分经营活动中使用的资产和为投资目的持有的资本资产。

因此，企业营业活动中使用的存货资产、固定资产不属于税法所界定的投资资产，但作为投资用的土地、房地产等固定资产除外。

另外，企业的租赁资产、商誉、专利权、商标权和类似的资产，也不包括在投资中。

投资的含义多、范围广，将其规范为用于非营业目的资产，并对企业营业用固定资产、无形资产、租赁资产加以排除，并不是要对投资进行严格的规范定义，只是为了解决特定“资产”的企业所得税待遇问题。

由于投资与企业正常营业活动中使用的固定资产、无形资产等资产的性质不同，各国公司税法或所得税法中对投资的所得税待遇都有较为详细的规定。

而长期股权投资准则中的投资除了不包括对内投资的固定资产、存货和无形资产等，还不包括：

外币投资、证券经营业务（指除证券公司及专门从事证券经营业务的其他企业对证券的投资、合并财务报表、企业合并、房地产投资、期货投资、债务重组时的债权人将债权转为股权或债权投资）。

会计制度中这样规定只是指这些业务有专门的会计准则规范其核算。

因此，从这种意义上讲，税法中指的投资比会计核算中按长期股权投资准则核算的投资的业务范围要宽，指一切为投资目的持有的资本资产，主要是为取得股息、利息和资本利得。

企业所得税有关投资政策的目的是，消除或减轻对企业股息性所得的重复征税，保持利息、股息等投资所得和投资转让增值（资本利得性质）的税负平衡，防止企业过分使用负债的弱化资本现象，鼓励企业的长期投资，防范和化解因企业过分负债或短期资本过度动荡造成的金融风险。

二、投资的分类比较

会计上对投资的分类主要是为了满足投资会计核算的需要。

主要分类有按投资目的或持有期限划分的长期投资和短期投资，或按投资对象的变现能力划分的易变现的投资和不易变现的投资，以及按投资性质划分的权益性投资和债权性投资。

从管理当局的意图和投资的可变现程度划分，能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资，是短期投资；而管理当局准备长期持有达到对被投资方管理控制或实施重大影响不准备随时变现的投资，是长期投资。

从税法的角度，由于短期投资变现快，通货膨胀影响小，投机性强，一般不需要特殊政策照顾；长期投资变现慢，投资性高，有利于经济的稳定发展，其增值中有部分是膨胀的因素，同时是长期积累的增值，一朝实现，集中纳税有不合理之处，可能需要特别处理。

按投资性质划分，权益性投资是为了分享或获得被投资单位的权益（资产减负债后的净权益）的投资，目的是为了获得管理控制权或对另一单位实施重大影响等；债权性投资是除权益性投资以外的为获得稳定性利息的投资，目的不是为了获取剩余资产，而是为了获得高于银行存款利率的稳定收益，并保证按期收回本金。

当然，随着金融工具的发展，还出现了许多界于两者之间的权益债权混合性投资工具。

但是，目前会计制度并未对权益性投资和债权性投资进行严格的定义，基本依据于金融法规的规定。

鉴于各国所得税课税体制的不同，税法对利息、股息的所得税处理往往是不一样的，因此，投资的性质划分，在各国公司税法中是一个十分重要和棘手的问题。

自1971年美国实行浮动汇率政策以来，特别是1987年股灾后，大量创新金融衍衍生工具纷纷涌现，各种期权、套利、对冲工具，特别是认股权、可转换债券的种类很多，非常复杂。

金融工具的性质划分变得非常复杂和重要。

当然，我国目前对有关金融衍生工具发展还处于非常初级的阶段，问题还显得比较简单。

但是，即使如此，如何界定债权性和权益性投资的界限对于正确贯彻现行税收政策仍然非常重要。

鉴于目前会计和税法中关于投资的定义，我们根据金融法规和外国税收实践的一般情况，总结几点供大家在实务中参考。

一般来讲，债权性投资是指投资方与被投资方签署了表明债权债务关系的合同或协议，规定有明确的到期日，被投资方必须在到期日或之前偿还本金和支付利息的投资，收益水平事先约定，具有相对稳定性，有明确的还本付息要求。

权益性投资的要点是对被投资方有控制、共同控制、重大影响关系等，参与剩余资产或权益的分配。

税务机关有权根据纳税人的合同或协议的有关条款、投资双方的目的、投资双方的关系、投资方参与被投资方管理的程度、被投资方的资本结构、投资的风险性质、投资的使用范围、投资的清偿顺序等情况，本着实质重于形式的原则，具体确定企业的投资的性质。

投资方企业取得利息，除税法规定免税的国债利息外，一般应作为应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；投资方企业取得的股息所得，不重复征收企业所得税；投资方取得的投资本金的回收，不应课征企业所得税；投资方取得的投资转让增值，属于资本利得性质，一般是作为应纳税所得征税。

会计上的投资包括长期股权投资和部分金融资产（具有投资性质的金融资产），这部分金融资产包括交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资等。

长期股权投资的会计核算通过《长期股权投资准则》规范，交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资等的会计核算通过《企业会汁准则第22号——金融工具确认和计量》规范。

会计准则与税法关于投资差异的内容分为：

长期股权投资差异和具有投资性质的金融资产差异，前者是本章的重点，后者参见“金融工具确认和计量差异”章节的相关内容。

第二节长期股权投资初始计量与计税基础差异

一、长期股权投资的概念

长期股权投资是指企业长期持有，按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。

企业进行长期股权投资，目的在于通过股权投资控制被投资单位，或对被投资单位施加共同控制或影响，或为长期盈利，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险，具有投资大、期限长、风险大以及能为企业带来长期利益等特征。

根据《长期股权投资准则》规定，长期股权投资包括以下几个方面：

1．投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。

共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。

合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。

3．投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

4．投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

二、会计准则关于长期股权投资的初始投资成本的规定

长期股权投资准则规定，长期股权投资应按成本进行初始计量，也称为初始投资成本，分别企业合并和非企业合并两种情况下确定成本。

（一）企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本

企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。

1．同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并口按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

（二）企业合并以外其他方式取得的长期股权投资的初始投资成本

长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

2．以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。

3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。

4．以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。

（三）已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润，应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

三、税法关于长期股权投资计税基础的规定

与会计准则的长期股权投资的初始投资成本相对应的概念为计税基础。

税法关于长期股权投资计税基础相关的规定主要有以下方面：

1．有关长期股权投资计税基础的一般规定。

《企业所得税实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

2．有关长期股权投资计税基础的具体规定。

《企业所得税实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

四、长期股权投资的初始投资成本与计税基础的差异分析

1．企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本与计税基础的差异。

会计准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制的企业合并，并对初始投资成本计量分别规定；而税法对企业合并不进行区分，将会计准则规定的同一控制下的企业合并归为关联方之间的业务往来，但税法将企业合并区分应税合并与免税合并，相应的税务处理存在差异。

因此，企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本和计税基础存在差异，参见“企业合并差异及协调”章节的相关内容。

2．企业合并以外其他方式取得的长期股权投资的初始投资成本与计税基础的差异。

以支付现金取得的长期股权投资，其初始投资成本和计税基础都是以实际发生的支出来确定，因此，长期股权投资的初始投资成本和计税基础是一致的。

以发行权益性证券方式和投资者投入方式取得的长期股权投资，其初始投资成本和计税基础都以公允价值为基础来确定，因此，长期股权投资的初始投资成本和计税基础是一致的。

以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本与计税基础有一致的情况，也有差异的情况，具体参见“债务重组差异及协调”、“非货币性资产交换差异及协调”章节的相关内容。

第九章资产减值差异和资产损失差异

第一节资产减值差异

资产减值是由于市场价格的波动、市场供需情况的变化等原因，企业资产的价格出现下跌或者资产价值的减少。

由于会计准则和税法对资产减值考虑的角度不同，两者差异很大。

一、会计准则关于资产减值的规定

1．资产减值及其认定。

资产是重要的会计要素，资产计量应当反映其实际价值。

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能冉予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，不能反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和经营成果不真实。

为了如实反映企业资产的实际价值、财务状况和经营成果，当资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

因此，《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称《资产减值准则》）规定，企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，当所有的资产发生减值时，原则上都应当及时加以确认和汁量。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

另外，对于尚未达到使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

资产可能发生减值的迹象主要包括以下方面：

（1）资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额。

（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

2．资产可收回金额的汁量。

根据《资产减值准则》的规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。

在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

由于有关资产特性不同，其减值的认定也有差别。

存货的减值、采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值、消耗性生物资产的减值、应收账款和贷款减值、企业合并所形成的商誉减值等的认定，分别参见“存货差异及协调”、“投资性房地产差异及协调”、“生物资产差异及协调”、“金融工具确认和计量差异及协调”和“企业改组差异及协调”章节的相关内容。

3．资产减值损失的确认及账务处理

企业在对资产进行减值测试或相关检查并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而如实地反映企业的资产价值、财务状况和经营成果。

为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，并可按资产减值损失的项目进行明细核算。

同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“存货跌价准备”、“坏账准备”和“贷款损失准备”等科目。

《企业会汁准则》规定，确定资产发牛了减值的，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“存货跌价准备”、“坏账准备”和“贷款损失准备”等科日。

考虑到固定资产、无形资产、商誉等长期资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，《资产减值准则》规定，长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

以前期间累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

企业计提存货跌价准备、坏账准备和贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“坏账准备”和“贷款损失准备”等科目，贷汜“资产减值损失”科目。

二、税法关于资产减值的规定

《企业所得税法》第十条第（七）项规定，企业在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出，不得扣除。

《企业所得税实施条例》第五十五条规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得在税前扣除。

《企业所得税实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

《企业所得税法》第卜六条规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法》第十九条规定，转让财产所得，以收人全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

《企业所得税实施条例》第七十四条规定，资产的净值或财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

《企业所得税实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

《关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]33号）规定，证券行业准备金支出、期货类准备金可以在规定的比例限额内税前扣除。

三、差异分析及处理

1．差异分析。

由上述会计准则和税法在企业资产减值准备方面的规定可以看出，两者完全不同。

会计上要求企业提取资产跌价或减值准备主要基于谨慎性原则考虑，要求估计可能发生的风险和损失，保证企业冈市场变化等导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映，防止企业虚增资产。

税法主要考虑以下因素，一般不允许企业提取各种形式的准备。

一是企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，企业只要实际发生的损失，允许在税前扣除；反之，企业非实际发生的损失，一般不允许扣除。

二是由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例，各行业因市场风险不同，规定提取准备金固定比例会导致税负不公。

三是如果对税法允许扣除的准备不规定统一比例而是像会计制度一样由企业根据实际情况自主决定，又可能失控。

因此，企业提取的资产跌价准备或减值准备，尽管在提取年度税前不允许扣除，但企业资产损失实际发生时，在实际发生年度是允许扣除的。

2.差异处理。

企业在进行会计核算时，应遵循企业会计准则的要求。

但在纳税时，如果财务会计制度规定与税法规定不一致的，应遵循税法的规定进行纳税调整。

各项资产跌价或减值准备在具体处理中应注意以下几点：

（1）本期（年）计提的各项减值准备，除税法规定允许扣除的准备外，均应进行纳税调整，即调增应纳税所得额。

（2）已进行纳税调增因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备（不包括长期资产），应调减应纳税所得额。

（3）计算应纳税所得额时，对已提取准备的各项资产，可按提取准备前的账面价值确定可结转的成本、可扣除的折旧或摊销金额，即按各项资产的计税基础确定可结转的成本、可扣除的折旧或摊销金额。

由于会计与税法关于固定资产、投资性房地产、无形资产等长期资产俭值转移、减值（或跌价）准备提取及处置差异具体处理类似，以固定资产为例说明差异处理的具体方法。