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税收
完善税法体系是我国税收改革的重要方面
[摘 要]为了应对加入WT0之后的种种挑战，我国迫切需要构建以税收基本法为核心的完整税法体系，进一步完善实体税法，强化程序税法，努力提升税法的协调性、可操作性，提高税法级次。
从某种意义上说，税法体系的重新构建是我国经济法律制度能否适应加入WT0后的经济全球化浪潮的一个决定性因素。
[关键词]税法体系；税收基本法；税收程序法
一、完善我国税法体系的必要性
20年来，我国税法建设的成就是有目共睹的。
但是，毋庸讳言，我们的税法体系仍然不够完善。
其根本原因之一是历次的税收改革，都是从经济的角度考虑如何更好地实现财政目标，更好地调节宏观经济，而没有从法律的角度探讨如何更好地构建一个完整、系统、公正、有效的税法体系。
现行税法体系的弊端越来越明显，难以适应加入WT0之后的经济全球化浪潮。
第一，各单行税法松散排列，相互之间协调性差的情况没有根本性改变，税法体系不够完整，特别是缺少一部能够对各单行税法起统领、约束作用的基本税法。
第二，中央与地方的税收立法权及税收管理权划分没有从法律上得到明确，新税制在增加中央税收收入的同时，没有建立相应的地方税法体系，这成为中央与地方一系列税收利益磨擦的重要原因。
第三，实体税法仍以行政立法为主，税法级次低、效力差，不能适应市场经济对税收高度法制化和税法与国际惯例接轨的要求。
第四，内外资企业所得税仍然分设，税法的最终统一尚未完成，国民待遇原则没有得到充分体现。
第五，程序税法的建设明显滞后。
这一方面表现在税收征管改革取得阶段性成果后，没有在相应法律中得到应有的反映，税收征收管理的法律程序仍没有理顺，空缺的内容还比较多，《税收征管法》亟待修订；另一方面表现在《行政处罚法》、《行政复议法》等法律出台后，征纳双方在有关税收问题上如何适用这些法律，还缺乏具体、有效的程序性规定。
第六，税收立法受行政管理机关影响过大，税法规范性差，立法技术有待进一步提高，税法的可操作性有待增强，税法与有关法律的衔接需要更为紧密和协调。
第七，随着税收日益深入人们的社会经济生活，特别是增值税使用专用发票以后，偷税与反偷税的斗争越来越尖锐；另一方面，通过司法手段保障纳税人基本权利的呼声也越来越高，而现行税法体系尚未建立与此相适应的税收司法保卫体系。
这些问题不解决，加人WT0后，我国税法与其他国家税法及相关国际法的不协调会更加严重，我国税法中存在的各种问题将会被放大，税法适用上的矛盾会更加突出。
不夸张地讲，如果不从法律的角度重新构建税法体系，现行税法必将成为进一步改革开放的重要掣肘因素。
我们大胆断言，如果说1984年开始的税收改革是以税种建设为目标进行的，1994年进行的税收改革是以税收利益调整为内在动力，以税收征收管理改革为重心，那么，下一次大规模税收改革的核心一定是税法体系的完善。
只有建立完善、规范、现代的税法体系，才能适应我国融入经济国际化浪潮的发展方向，克服我国现行税法存在的种种弊端；才能实现税收管理的现代化和法治化，逐步达到依法治税的目标；才能借助法的功能，更好地发挥税收应有的作用。
二、设计我国未来税收法律体系应注意的几个问题
完善我国税法体系，需要把握其总体走向，对此，我们认为应注意这样几个问题。
1.搞好立法规则。
回顾我国近20年来的税收改革，基本上是采用渐进方式进行的，哪一部分内容最需要，改革就从哪里开始，没有总的立法规划。
经过20年的辛勤探索，应当说，目前我国经济体制改革的目标已经相当明确，税收改革已有相当的基础。
在此基础上，完善我国税收立法，应当采用常规的办法，即先从总体上搞好税收立法规划，然后再接照立法规划有步骤地操作各项税收立法。
这样才能把握完善税法体系的基本方向，减少立法中的漏洞，提高税法的协调性和有效性。
2.提高协调性。
协调性是一个系统有效率的基本要求。
税法是经济与法的结合，牵涉到国家与纳税人及各级政府之间的利益分配关系，因此，对协调性的要求应当是非常高的。
这种协调性应当分为很多层次：
既包括税法经济内容与法律形式的协调，也包括税法与国家掌握的其他宏观调控手段之间的协调；既包括税法内部各单行税法之间的协调，也包括税法与其他国内法律乃至有关国际法的协调。
从税法建设的角度考虑，更应注意的是要将税法的完善放在整个法律体系中去研究，其好处一是可以拓展研究视野，借用法学研究的科学方法，吸收法学研究的成果，提高税收立法水平；二是有利于明确税法在整个法律体系中的地位，增强税法与整个法律体系的有机联系；三是有利于提高税法与有关法律的协调性，合理借助其他法律的某些规范，简化税法。
所以，将税法置于整个法律体系中去研究，应成为税收立法过程中的一个基本思想方法。
3.提高法律性。
所谓“法律性”或许是个不够规范的概念，在这里要强调的是税法的法律功能与地位。
其含义应当包括两层意思：
一是强调税法是被赋予法律形式的国家经济分配手段，而不是一个单纯的国家经济政策或行政管理制度，税法既然是国家法律体系的组成部分，就必须以法律的语言、规范、体例来立法，税法必须遵循法的基本原则和规则，不能使税法成为独立于国家法律体系之外的特殊法律；二是要表明税法应有一定的层次，税法的主要部分须采用法律而不是行政法规或者行政规章的形式。
4.提高可操作性。
规定过于原则、可操作性差是我国法的一大弊端。
与其他法比，税法的可操作性更差，其直接原因是立法者（在很大程度上是税务机关自己）借口税法需要以高度的原则性去适应复杂多变的社会经济生活而降低其可操作性，背后的原因则是为了随意解释税法以方便税务机关执法。
税法可操作性差，法的指引作用、评价作用、教育作用难以有效发挥，税收法律主义、税收公平主义的贯彻执行必然大打折扣，税法的威信下降，其稳定性也会受到破坏。
所以，就目前我国税法建设的实际情况而言，可以将提高税法可操作性的程度，视为衡量税法建设成就的一个尺度，提高税法的可操作性，应当成为完善我国税法体系的一个方向性目标。
5.增强程序性。
一套法律体系的程序性规则是否健全，通常被视为其现代化程度如何的一项重要标志，因为没有健全的法定程序，法律的公正与效率就无从保证。
毋庸讳言，我国税法从立法到行政执法都严重忽视了程序性规则的重要性，这是我国现行税法的一大弱点。
对此，未来的税收基本法和税收征管法承担着较大的责任。
我们可以套用前面的话说，提高税法的程序性，应当成为完善我国税法体系的另一个方向性目标。
6.具有预见性。
具有预见性是对任何法律都要提出的一项基本要求，这是保证法律相对稳定的需要。
尽管我国经济体制改革已经走入一个相对稳定的阶段，但是随着经济全球化的发展和税收越来越深入社会经济生活，税收立法仍然面对许多不确定的因素。
如我们已经注意到的国企改革、加人WT0以及知识经济时代到来给税收带来的种种困难等等。
这些问题研究得越深入，完善我国税法体系的努力也就越充分，税收立法的层次和水平也就越高，税法体系也就越稳定、越有效。
我们认为，我国税法是一个完整体系，而不能成为一个单一的税法，因为单一的税法是无法满足我们对税收作为国家调节经济的宏观手段而提出的多项要求的；另一方面，在可以预见的一段时间内，也不可能实现税法的法典化。
所以，我国税法必定是由多个单行税法构成的体系，这一点应当是没有疑问的。
那么，这个税法体系的结构应当是什么样子呢？
我们认为，这样几点是需要明确的：
第一，未来的税法体系不是各个单行税法的简单集合，它应当是有核心的，这个核心就是税收基本法，从我国法律建设的实际来看，必须有这样一部起统领、约束、指导、协调作用的基本税法，税法体系的骨架才能形成。
第二，这个税法体系是分层次的、相对的。
它包含两个部分，一是税收基本法、税收实体法（各个单行税种）、税收征管法（具有程序法性质）等，这是税法体系的基本内容；二是税法与不同法律体系的交集（包括税收争讼法、税收处罚法的大部分内容），虽然按内容划分，它们属于税法体系，但是按法律部门来归类，则属于其他法律体系。
这一点是我们讨论有关问题和在立法上都要注意的。
第三，从构成税法体系的各个部分来看，我国税收基本法的规模应当适中，主要功能是规范最基本的税法原则和有关税收法律关系主体的权利与义务，设立税收基本法是完善我国税法体系的第一个重点；经过多年的努力，税收实体法框架已经形成，目前除了需要对一些税种的内容进行必要的调整外，主要是适时增加一些新的税种；税收程序法是完善我国税法体系的另一个重点，关键问题是建立税款征收管理和相关的税收行政执法法定程序；税收争讼法、税收处罚法的基本结构也已形成，无须另外构建，需要解决的问题主要是与有关法律的协调。
完善税法体系是我国税收改革的重要方面
三、设立税收基本法
税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律地位和法律效力的法律规范。
在我国是否有必要设立税收基本法？
尽管这几年的理论研究对设立该法是予以肯定的，但仍有许多人持怀疑态度。
笔者认为，由于我国宪法容量较小，不可能为了增加有关税收的条款而修订宪法，现有的《税收征管法》在税法体系中又不是具有统领地位，大量的、比较原则性的税收共同性问题无法在税法中有所体现，税收基本法恰好可以补上这个空缺，使税法体系更为完整，涉及的内容更为全面。
不仅如此，由于税收基本法具有税法“母法”的特殊地位，还可以对税法体系起到整合的作用，使其整体结构更为合理，对税收行政执法和司法的指导更具权威性，从而在整体上提升税法体系的效力。
所以，从长远看，应将设立税收基本法作为完善我国税法体系的核心工作来抓，那种回避设立税收基本法，只为解决税收工作中的棘手问题而修订某些现行税法的思路是短视的，因为修修补补不能改变现行税法体系的不合理结构，使我们的税法适应新形势的要求。
况且，面对我国加入WT0之后汹涌而来的经济全球化浪潮，留给我们完善税法体系的时间已经不是很多了。
设计我国税收基本法的体例结构，要从我国实际情况出发综合考虑，就立法规模和总体结构而言，未来我国税收基本法的基本轮廓应是规模中等，涉及面较宽，采用章、节、条、款、目结构，大约在100条左右，总字数在1～3万之间，设立总则、分则和附则；比较讲求法律内容排列、组合的逻辑性、完整性和严密性，注意将原则性与操作性统一起来，在保证法律含义不变的前提下，力求语言通俗易懂，能为一般纳税人所理解。
税收基本法为税法之母法，从总体上说，其调整范围应包括除关税以外的所有税种，以征纳双方的权利义务关系为核心链组织有关内容。
具体内容应当包括有关用语定义、基本原则与适用原则、税务机关与纳税人的各项权利义务、税收立法权与税收管理权的划分、税收行政执法程序等等。
对税收基本法的内容设置问题还应作更深入的探讨，同时还应注意该法与有关法的分工与协调。
四、完善税收实体法
我国税收实体法的完善关键在于其经济功能的充分有效发挥，应当说这不是完善我国税法体系的重点。
但是为保持我们所设计的税法体系的完整性，在此我们还是花费一定篇幅讨论我国税收实体法的未来走向。
在新的形势下，我国税收实体法完善的目标主要应包括：
进一步确立税收收入增长与宏观经济变化相适应的内在机制，增强税收减缓经济周期性波动的能力，更好地体现税收公平，适应加入WT0和经济全球化对税法国际化、规范化的要求，突出税收鼓励企业科技进步、环境保护和产业结构调整的政策导向，提升实体税法的效力。
就具体税种而言，主要的改革包括增值税逐步由生产型改为消费型，征税范围扩大到建筑业与交通运输业，适度扩大消费税的征税范围；实现企业所得税的“两法合一”，改革个人所得税的扣除办法，适度降低其边际税率。
此外还要适时开征燃油税、社会保障税、遗产与赠与税、环境保护税等新税种。
不管是哪一税种的设立或调整，都应注意其法律效力的提升，一般来说，增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、社会保障税、农业税等应由全国人大常委会正式立法，成为税收法律。
其他需由国家统一立法的税种，仍可采用委托立法的形式，经全国人大授权，由国务院以制定税收条例的形式，使这些税种成为税收行政法规。
其他税种应由地方人大或政府在不违背税收法律和行政法规的前提下依法自行制定地方性税收法规或规章。
五、完善税收程序法
《税收征管法》作为我国税法中唯一一部具有程序法性质的税收法律，对推进税收征管工作的法制化起到了重要作用。
但是其自身存在的不能适应新税制，特别是不能适应增值税法专用发票使用给税收工作带来的变化，程序税法的性质不够突出，可操作性差，覆盖面窄，作用有限，与有关法律不够协调，对纳税人的权益保障不够充分，税务机关的权力不能得到完全落实等问题越来越明显，需要对该法予以修订。
第一，明确纳税担保的形式、担保人、担保的标的物；规定在税务行政强制执行中禁止扣押的纳税人财产；进一步明确纳税担保、税收保全、行政强制执行的程序规则。
第二，为保证税务机关的税收检查权的有效行使，赋予其开启纳税人保管有关纳税资料的卷柜或计算机的权利。
第三，调整税务登记的范围、程序，以更好地把握税源，减少纳税人的偷漏税。
第四，调低滞纳金的比例，因其本质是纳税人占用税款应支付的利息，所以滞纳金的比例应比照银行同期贷款利率确定。
第五，确定税收债权偿还程序。
法律另有规定的除外，税收优先于行政收费征收，也优先于纳税人的其他债权征收（纳税人欠其雇员的工资除外）。
第六，将发票管理的基本规定由规章上升到法律层次，在《税收征管法》中作出相应的规定。
第七，明确纳税人的连带纳税义务。
即规定税务机关有权要求共同承担同一项纳税义务的纳税人中的任何一人缴纳全部税款，该纳税人不得借故拒绝。
税款缴纳后，该纳税人可以行使请求权，要求其他相关纳税人承担各自的责任，这时，税收上的债权债务关系转化成民事上的债权债务关系。
第八，为保证公平，与对欠税纳税人征收滞纳金相对应，规定因税务机关的原因占用纳税人资金时，应按银行同期存款利率向纳税人支付利息。
第九，进一步落实税收法律责任。
凡税法为征纳双方设定的义务都要确定相对应的行政法律责任，包括现行税法中行政法律责任不完备的地方和有关税法修订后为征纳双方新增设义务的地方。
第十，进一步协调有关法律的规定。
包括将税收违法行为的行政处罚倍数标准由5倍以下调整为1倍以上5倍以下；适当减小税务行政执法机关在行政处罚中的自由裁量权；增加行政处罚形式等等。
六、改进刑法典中的涉税规定
1997年修订后的刑法将有关涉税犯罪归结为“危害税收征管罪”，在刑法第3章第6节第201条至212条中作了规定，把对涉税犯罪的法律规范推进了一大步。
不过还是存在着按数额与比例双重标准确认偷税罪难以依法执行，对抗税罪、逃避追缴欠税罪的规定不够全面，有关司法解释亟待充实、完善，有关刑罚规定重刑主义倾向严重等问题。
为此，对刑法典也应作出相应修订。
第一，从总体上把握，应少用自由刑，取消死刑，普及财产刑，增设资格刑。
第二，改变对司法解释过度依赖的倾向。
将刑法中有关危害税收征管罪条款含义不够确切的内容予以明确。
第三，重新界定抗税罪。
即抗税是指抗拒缴纳税款的行为，抗税罪应分为暴力抗税罪和非暴力抗税罪。
第四，调整偷税罪的刑罚标准。
为避免前述偷税罪刑罚采用双重标准带来的尴尬，宜取消按偷税比例划定刑罚标准的做法，改为单纯按偷税数额确定刑罚标准。
建立和完善我国地方税体系的探讨
内容提要：
我国地方税设立并已运行多年，取得的成绩有目共睹。
随着我国加入世界贸易组织，改革和完善现行地方税体系变得越来越重要。
本文认为，我国现行地方税制存在的主要问题是税权划分不清、主体税种不明确、税种老化、内外税制不统一。
作者通过对国外一些国家地方税的税权、税制结构和税收比重现状的分析，结合我国的实际情况，提出税收合理分权、设立11个地方税种、培养主体税种和统一征管机构、完善征管手段的初步设想。
一、对我国现行地方税制的评价
可以说，我国现行的地方税制与按照分税制原则建立的地方税体系还有相当大的差距。
1994年的税制改革取得了巨大成功，但基本上没有触动地方税制。
实行分税制的目的，在于重新划分中央和地方的分配关系，保证中央和省级政府正常运行所需要的财力。
统计数字显示，税制改革以来，税收收入连年大幅度增长，税收收入占财政收入的比重、中央税收收入占整体税收收入的比重逐年攀升。
特别是近两年，税收收入已经连续两年增收2000亿元以上，税收收入占GDP的比重已经由1996年的10%上升到2001年的15%以上。
2001年总体税收（不含关税和农业税）已经突破15000亿元大关，比上年增收近2500亿元。
通过税制改革增强中央政府可调控财力的目的基本实现，中央税收体系得到了加强。
与之相比，地方税制改革严重滞后，大部分税种滞后于社会经济的发展，而且部分税种缺失，地方政府无法通过规范的渠道取得行使其职能所必需的资金。
2001年国税系统组织的税收收入已经超过10000亿元，而地税系统组织的收入尚不到5000亿元。
地方税税制不健全，管理不顺畅，矛盾日益突出，具体表现在以下几个主要方面：
（一）税权划分不清
现行分税制只是将某些税种以及共享税的部分收入划归地方，其收入安排、使用权属于地方，但税收立法权、开停征权、政策管理权却属于中央。
即使给予地方一些税权，也是散见于其他法律、税收条例和规范性文件之中。
究竟按照什么原则，哪些税权属于地方，没能借鉴国际惯例，进行科学合理地界定。
财权、税权的不统一，势必抑制各级地方政府支持税收的力度，甚至会干扰税务机关正常执法行为。
（二）地方税主体税种不明确
现行由地方税务机构组织征收的税种中，税收收入规模较大、调节力度强、调节面较大、起主导作用的只有营业税、企业所得税（含外资企业所得税）和个人所得税（含居民储蓄存款利息个人所得税）3个税种。
营业税和企业所得税收入均已超过税收总收入的10%以上，个人所得税收入也已接近1000亿元大关。
但这3个税种，并非完全意义上的地方税，而且有的税种随着改革的推进，还有可能成为中央与地方共享税，逐步纳入中央税收体系。
真正属于地方税体系的“十税一费”，虽然总的收入规模已经超过1000亿元，但单一税种收入规模能达到二三百亿元以上的也仅有城市维护建设税和房产税。
确切地说，地方税主体税种尚不清晰且缺乏长远的发展规划。
（三）税种老化、内外税制不统一
现行地方税中，有几个税种还是20世纪50年代初由当时的政务院颁布实施的，如车船使用牌照税、城市房地产税，时间最近的也是20世纪80年代和20世纪90年代制定的。
而20世纪90年代以来，随着我国改革开放事业迅猛发展，国民经济高速增长，GDP从2000年开始已经突破10000亿美元大关，相形之下，地方税的税种、税率、税额却还停留在20世纪80年代甚至20世纪50年代的水平。
2001年12月11日，我国已正式成为世贸组织成员。
世贸组织中一个重要规则就是实行国民待遇，而我们现在仍实行内外两套税制：
内资企业适用企业所得税、车船使用税、房产税和城镇土地使用税；外商投资企业和外国企业则适用外商投资企业和外国企业所得税、车船使用牌照税、城市房地产税，适用税种不同，税收优惠不同，税负水平也不同。
不利于创造一个公平税负、平等竞争的投资环境和税收环境，不利于我国税制与国际税制接轨。
上述情况表明，地方税体系的建立与完善越来越重要，情况越来越清楚，时机日益趋向成熟，有必要进一步深入研究改革地方税体系的各种问题，为地方税改革做好理论准备。
二、国外地方税体系的基本情况
在分析我国地方税体系现状的基础上，借鉴一些国家建立地方税体系的经验和教训，有利于我国地方税体系的建立和完善。
国外许多地域辽阔的国家都采用分税制的财政管理体制，相应地建立了地方税体系。
但是，每个国家的具体做法又不尽相同，体现出地方税体系多样性发展的特点。
尽管如此，我们仍然可以归纳出一些基本一致的特征。
（一）税权划分的几种类型
税权决定地方税体系存在的基本状态，因而税权划分的方式十分重要。
由于各国的历史发展、文化传统、政治体制和经济制度差别很大，各国的税权划分也各不相同，一般将各国税权划分现状分为3种类型。
1.税权分散型。
多见于典型的联邦制国家，中央和地方各自分别管理各自的税收，地方政府在税收上拥有相对独立的各种税权，包括税收立法权、税法解释权、税收执法权和税收司法权。
中央政府和地方政府各自拥有独立的税种，地方政府也可以决定在中央税种中附征地方税，或授权中央税征收机关代征地方税。
在税权分散型中，地方政府拥有较多的税收管辖权，拥有本级税收固定收入来源，地方对中央的依赖较少。
实行这种模式的国家主要有美国、加拿大和澳大利亚。
2.税权集中型。
多见于面积不大、政治经济体制相对简单的单一制国家，由中央政府集中税收管理权限，中央统一实行税收立法，决定税种的开征和停征，规定地方税的征收制度，全国各税的征收由中央统一管理。
地方政府在不违反统一规定的前提下，可以结合本地的实际情况确定部分地方税种的税率和减免税，但由于中央集权程度比较高，地方政府的税权比较有限，地方对中央的依赖程度比较高。
实行这种模式的国家主要有英国、法国和韩国。
3.税权分散与集中结合型。
多见于在历史上曾集中税权、经改革后一定程度分权的国家，采取中央适当集中税权与地方分级管理相结合的方式。
税收立法权主要集中在中央政府，国家的基本税收制度和主要税收法律由中央制定颁布，地方政府根据国家颁布的法律制定属于地方税种的具体税收征管规定，拥有决定开征和停征一些特殊税种的权利。
实行这种模式的国家主要有日本、德国。
税权分散型主要适合幅员辽阔、民族成分复杂、经济发展不平衡、市场经济发达、法律制度完善、政府分权较多的国家；税权集中型主要适合计划性较强、经济发展相对比较均衡、政府权利比较集中的国家；税权分散与集中结合型主要适合经济发展不平衡、强化中央宏观税收调控能力、需要调动中央和地方两个积极性的国家。
各国实践表明，在集权与分权之间寻求适度平衡是大多数国家的明智选择，而适度偏向集权又代表了主流倾向。
（二）地方税制结构的主要形式
地方税制结构是指地方税的构成状况，也是一个国家税制结构的重要组成部分。
据世界银行的专家分析，世界各国除了关税一律归中央、财产税基本归地方外，其他税种的归属千差万别。
一般情况下，实施所得税分享的国家比较多，地方税的税种比较多，地方税收入比较少。
1.建立地方税体系的理论依据。
美国著名财政学家穆斯格雷夫教授曾对税制结构设计过几项基本标准：
（1）用于调节社会收入分配的累进性税收应归中央管理；
（2）作为经济稳定手段的税收归中央，带有周期性的税收归地方；（3）税源在地区间分布不规则的归中央；（4）生产要素多变的税源归中央，基本不变的税源归地方；（5）依附居住地的税收适合地方管理；（6）与利益或使用相关的税种，中央、地方均可管理。
世界银行税务专家罗宾。
鲍德威等人也对发展中国家分税制改革提出过6点建议：
（1）所得税关系全社会的收入，应归中央；
（2）影响生产要素资源配置相关的税种如资本税、财产转移税归中央；（3）资源税由中央与地方分享，战略性资源税归中央，非战略性资源税归地方；（4）具有非流动性的不动产税归地方；（5）具有收益性的税种由中央与地方分享；（6）多环节征收的增值税归中央，单环节征收的销售税等归地方。
2.地方税制结构的主要形态。
国家之间地方税结构没有完全雷同的，各国建设地方税考虑收支平衡多，考虑税收功能作用少，有很大的灵活性，甚至是随意性。
下面列举几个典型国家的实例。
（1）美国的地方税制结构。
美国实行联邦政体，地方有较大的税权。
州政府征收的主要税种有：
个人所得税、公司税、销售税、薪给税、财产税、遗产及赠与税等，一般以销售税为主。
地方政府征收的税种有个人所得税、公司税、财产税、遗产及赠与税等，一般以财产税为
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