试论人力资源会计.docx

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试论人力资源会计

试论人力资源会计

摘要：

本文从企业人力资源管理的发展方向——纳入会计核算入手。

结合人力资源管理与会计学的相关理论，论述了人力资源会计的确认、计量、核算、报告，这四个方面的问题。

并结合我国实际国情论证了在我国建立人力资源会计的必要性等相关问题。

关键词：

人力资本人力资产人力资源会计

Abstract:

Thistextbringsintoanaccountingtochecktocommencefromthedevelopmentdirectionwiththebusinessenterprisehumanresourcemanagement.Concerningthehumanresourcemanagementandtherelatedtheoriesoftheaccounting,Discussedhumanresourceaccountinghowtorecognize,calculate,check,report,thesefourproblems.Combineanourcountryactualstateofthenation,Thenecessitythatdiscussedanaccountingatourestablishmenthumanresourcewaitsarelatedproblem.

Keywords:

Manpowercapitalmanpowerpropertyhumanresourceaccountancy

一、人力资源会计的会计确认-----------------------------------4

（一）人力资源-----------------------------------------------------4

（二）人力资本-----------------------------------------------------4

（三）人力资产-----------------------------------------------------4

二、人力资源会计的会计假设------------------------------------5

（一）会计主体-----------------------------------------------------5

（二）会计分期-----------------------------------------------------6

（三）持续经营-----------------------------------------------------6

（四）货币计量-----------------------------------------------------6

三、人力资源会计的会计计量-------------------------------------6

（一）历史成本法---------------------------------------------------6

（二）重置成本法---------------------------------------------------7

（三）两种方法的优缺点比较及对策-----------------------------------7

四、人力资源会计的会计核算-------------------------------------8

（一）人力资源会计的核算对象---------------------------------------8

（二）人力资源会计的核算方法---------------------------------------8

五、人力资源会计信息的披露-------------------------------------9

（一）人力资源投资报告---------------------------------------------9

（二）人力资源结构及变动情况报告-----------------------------------9

（三）人力资源效能报告---------------------------------------------9

试论人力资源会计

二十一世纪什么最重要——人才。

传统的劳动人事管理是作为完成组织行政工作的执行性工作，在劳动人事管理中缺乏经济观念。

在现代组织中，人们普遍具有经济衡量理念，注重投入产出的关系。

由此，人力资源会计应运而生。

人是经济活动中最活跃的因素。

作为知识表现形式的人力资源不仅成为推动企业生存和发展的基本因素，而且也是推动生产力发展的主导因素。

知识经济呼唤人力资源会计。

1964年，美国会计学家赫曼森（GHermanson）在《人力资源会计》一书中首次提出了人力资源会计的概念。

所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法，它是会计学科发展的一个新领域，是在运用经济学、组织行为学原理的基础上，由人力资源管理学与传统会计学相互结合、相互渗透所形成的专门会计知识。

经过近四十年的发展，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来更为人力资源会计的推广和应用创造了契机。

本文将就人力资源会计的确认、前提、计量、核算、－报告等方面的内容进行探讨。

一、人力资源会计的确认

（一）人力资源

所谓人力资源，是指一定范围内的人口总体所具备的能够从事社会经济活动的劳动能力的总和，它也称‘劳动力资源’或‘劳动资源’。

在人力资源会计中是指企业或其它组织所拥有或能使用的各种具有劳动能力的人员，是将企业中人的因素资产化处理，被视为企业的一项最重要的资源。

（二）人力资本

人力资源作为一种特殊的资源，具有资本的特性。

人力资本。

是凝结在劳动者身上的，以体力劳动者和脑力劳动者的数量与质量相结合的资本，是社会总资本的一部分。

具体来说，它是前期投资的决国，它能够在投资经营活动中为投资者带来收益，这符合资本的一般特性。

不仅高层次人力资源（如高级专家、高级经理人）成为人力资本，构成人力资源的资本性，而且，一般性人力资源的创富价值和对其培训投资的活动也说明他具有资本性。

此外，人力资源所具备的知识技能，也象物质资本一样，在使用甚至闲置的过程中回出现有形磨损和无形磨损。

（三）人力资产

人力资产是从会计学的角度上相对于一般资产而言的，是人力资源投资的资本化而形成的，即人力资产就是将企业招聘、挑选、录用、培训、保护以及开发所花费的成本，按照资产衡量标准确认的企业资产。

人力资源能否作为企业的一项资产是人力资源会计能否成立的关键。

我国《企业会计准则》规定：

“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

”下面根据资产定义的要点，逐个分析人力资源是否可以作为企业的资产。

1、人力资产是由过去的交易或事项形成

对于企业来讲，当企业与劳动者签定劳动合同，并按约定支付工资的时候，可以看作是企业与劳动者之间的交易——交易双方是企业和劳动者，交易对象就是劳动力资源。

2、人力资源是企业可以实际控制的资源

当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力的使用权。

对人力资源资本化持反对意见的学者认为：

人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。

这种观点是错误的。

事实上，有关这一点，马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对劳动者未来一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制，而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。

所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。

2、人力资源是可以用货币加以计量的资源

这是因为企业花费在人力资源上如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。

人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。

4、人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源

知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展、企业效益的高低取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。

人力资源是反映人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来收益的，这一点勿庸置疑。

诚然，人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，但是“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确认为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确地确定，但我们仍将其视为资产，那么人力资源就应得到同等的待遇。

综上所述，人力资源符合资产的定义，能够作为企业的一项资产来进行会计核算。

二、人力资源会计的会计假设

会计假设是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境，所做出的一些合乎推论的，收集、加工处理会计信息所依据的基本观念，对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用②。

作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系，同样也应建立在一系列会计假设的基础上。

（一）会计主体

《企业会计准则》第四条规定：

“企业核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。

”人力资源会计体系仅仅只反映本企业内部对人力资源成本和价值的计量与管理，而不涉及业主本人和其他企业的人力资源的计量和报告问题。

人力资源会计反映和监督的是该会计主体所拥有和控制的人力资源，其目标在于提供满足对人力资源会计信息使用者的决策有用的信息。

尽管企业的职工个人是人力资源的最终拥有者，但是，企业通过与职工签订劳动合同，从法律角度已经取得了在合同规定的期限内和实际工作时间内拥有和控制人力资源的权力。

因此，企业作为人力资源的拥有和控制者，有义务提供人力资源取得、使用、维护和消耗等方面的信息，因而也正是核算和监督这一过程的人力资源会计主体。

（二）持续经营

《企业会计准则》第五条规定：

“会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

”即在可预见的未来，人力资源发挥的效益和作用将无限期地、稳定地进行下去。

在人力资源会计中，持续经营假设除传统理解外，还有其新的理解：

一是企业或会计主体将持续经营，即企业在其经营活动中需要不断地取得人力资源，不断地对人力资源进行维护和提高，不断地对人力资源进行更新，逐步淘汰不适应企业发展的人力资源，增加可以满足其经营需要的人力资源。

只有这样，企业才会充分发挥其物资和资金的能动性，才可以在激烈竞争中获得优势。

二是人力资源的最终拥有者（职工）和企业都会使人力资源的效益持续发挥，也就是说，企业和职工的利益都是建立在人力资源持续发挥的基础上。

企业为了使人力资源充分地发挥，会不断地改进其经营政策、增加人力资源投资、改善职工的福利和待遇等；职工为了发挥人力资源会不断地提高自身素质，不断地使人力资源增值。

三是在劳动合同有效期限内，职工可在预计的未来期间内存在于会计主体之中并为之服务，企业可通过发挥人力资源的能力或潜能收回其对人力资源的投资。

只有这样，才会对人力资源的投资成本进行合理分摊，对人力资源的价值进行科学地计量。

（三）会计分期

《企业会计准则》第六条规定：

“会计核算应当划分期间，分期结算和编制报表。

”人力资源会计在鉴别与计量的过程中，同样也需要进行会计分期，也需要对人力资源投资在不同的会计期间进行分摊，并确认不同会计期间的人力资源收益，进而计算使用人力资源取得的损益。

人力资源会计中运用会计分期的意义体现在四个方面：

一是可以正确地划分在人力资源使用之中的收益性支出与资本性支出，即：

凡是影响在一个会计期间的支出作为收益支出；对影响在一个会计期间以上的支出作为资本性支出。

通过收益性与资本性支出界限的划分，使会计核算更加准确、可靠。

二是可以使会计主体对内和对外提供人力资源会计报告时有一个较为合适的时期范围。

三是可以使人力资源会计信息的使用者合理地评价企业人力资源的取得、使用、维护、消耗等等方面的信息。

四是可以使人力资源会计核算建立在权责发生制的基础上。

（四）货币计量

人力资源会计的出现对传统货币计量假设产生了巨大的冲击。

在人力资源会计核算中，既要有货币性和定量性会计信息，同时，非货币性和定性的信息（如企业职工的技术素质及提高程度、满足经营活动的需要程度等）也是影响会计信息使用者决策的一个重要方面。

所以在建立人力资源会计的过程中应将传统货币计量假设予以计量，并在提供人力资源信息时既要提供定量信息，也要提供定性信息。

三、人力资源会计的会计计量

前文已论证了人力资源可以作为企业的一项资产，而将人力资源资本化后必然涉及人力资产的计价问题。

（一）历史成本法

历史成本法以历史成本计价原则为基础，对人力资源的取得和开发（如招募、选拔、安排、培训等）成本，包括人力资源的取得、使用、损失都以历史成本的原则来全部予以资本化。

主要包括以下三个部分：

1、取得人力资源支出

指会计实体为了获得某一项人力资源所发生的各项支出，它又可以具体分为：

①招聘支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，既包括在企业内外进行人员招聘的费用，也包括招工广告费、中介机构手续费、因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；②选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，是对应聘候选人进行鉴别选拔时支付的费用。

如面试时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；③定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性支出，也叫做就职成本，包括支付被录用人员的迁移费、差旅费及安置时的行政费用。

2、维护人力资源支出

指企业为将职工留在企业工作所发生的各项经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门支出等。

3、开发人力资源支出

指为提高企业员工素质和劳动技能而发生的各种费用，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资、学员培训期间应发的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等。

上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。

一般来说，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可以计入待摊费用，分期计入损益。

（二）重置成本法

重置成本法是在现行物价水平条件下，重置相同人力资源所支付的成本。

主要包括以下两个方面：

1、人员的离职成本

在企业系统中员工好比一部机器中的螺钉，员工离职会导致企业的一个部分不能正常运转，由此产生的损失，就成为员工的离职成本。

主要包括实际成本和无形成本，实际成本又分为取得成本和培训、开发成本；而无形成本主要是职位空缺、以及由此产生的一系列负面影响。

2、新进人员的招募成本

①招聘支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，既包括在企业内外进行人员招聘的费用，也包括招工广告费、中介机构手续费、因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；②使新进员工达到以前员工的正常工作状态所必须的培训及开发的支出。

（三）两种方法的优缺点比较及对策

尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化，但在实务中依据计价标准有所不同，两种方法也各有其优缺点。

1、历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便，这种方法虽然容易量化，但是不能反映人力资源的现实价值，并且人力资源并非实物资产，对于人力资源的支出可能产生多种结果。

以培训为例，同样的培训资源、培训手段、师资力量，由于人力资源的个体素质具有差异性导致最后培训结果是，有的员工能很好掌握培训的技能，有的员工可能对培训内容一窍不通。

由此得出的结论是对于人力资源的支出与收益不能对等。

2、重置成本法，这种方法有助于管理决策，考虑到人力资源价值的变化，反映了人力资源的现时价值，但重置成本法在一定程度上脱离了传统会计模式，而且重置成本估价的难度和工作量大，不可避免带有一定的主观性但与其它资源的计价方法不一致，且易被管理人员利用，人为操纵资产状况、损益情况。

谨慎性原则要求在处理会计业务时持谨慎态度，确认一切可能的损失，避免预计任何利润，不高估资产，不低估负债。

综上所述，我认为根据会计核算中应遵循的谨慎性原则，采取历史成本法与重置成本法孰低的方法，即当历史成本低于重置成本时，以历史成本计价；当重置成本低于历史成本时，以重置成本计价。

这种方法既结合了历史成本法与重置成本法的优点又避免了人力资源入帐价值的虚高。

四、人力资源会计的会计核算

（一）人力资源会计的核算对象

人力资源会计的核算对象是人力资源。

就某个经济组织来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。

人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。

人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。

（二）人力资源会计的核算方法

1、账户设置

（1）“人力资产”账户。

属资产类账户，用来核算企业人力资产的增减变化情况。

借方登记人力资产的增加数，贷方登记人力资产的减少数，其余额在借方。

由于劳动有简单劳动和复杂劳动、体力劳动和脑力劳动之分，为了反映人力资产的质量，该账户应按劳动的“等级”设置明细分类账。

（2）“人力资本”账户。

属劳动者权益类账户，用来核算企业劳动者权益的增减变化情况，贷方登记劳动者权益的增加数，借方登记劳动者权益的减少数，其余额在贷方。

该账户应按具体的劳动者设置明细分类账。

（3）“人力投资”账户。

属资产类账户，用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本应予以资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方。

（4）“人力费用”账户。

属期间费用类账户，借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资（资本化的部分）的每期摊销数，贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。

需要说明的是，人力费用是劳动力的取得、维护与发展成本已费用化的部分；而工资是劳动力的使用成本，应在“应付工资”账户核算并分配到相关的成本费用账户中。

（5）“人力资源开发”账户。

该账户的借方归集劳动力受雇后其成本应予资本化的部分，包括招聘费、选拔费、培训费、开发费等项目，贷方登记雇员交给有关部门使用时结转到“人力投资”账户借方的金额；劳动力受雇后成本直接费用化的部分归集在“人力费用”账户的借方。

2、账务处理

（１）当雇员被录用时，应该根据人力资源评估机构对其评估的价值，借记“人力资产”账户，贷记“人力资本”账户。

年终，企业应对其人力资源进行财产清查，由人力资源评估机构对人力资源重新评估其价值以保证账实相符和会计报表的真实性，按评估价值与帐面价值的较低者入帐。

（２）当雇员被解雇后应按评估价值借记“人力资本”账户，贷记“人力资产”账户。

（３）在发生应予资本化的招聘、选拔、培训、开发等费用时，借记“人力资源开发”账户，贷记“现金”、“银行存款”等账户，雇员正式交付给有关部门使用，结转人力资源开发成本时，借记“人力投资”账户，贷记“人力资源开发”账户。

（４）企业进行人力资源投资时，借记“人力费用”（直接费用化的部分）账户，借记“人力投资”（资本化的部分）账户，贷记“现金”等账户。

摊销人力资源投资时，借记“人力费用”账户，贷记“人力投资”账户。

（５）期末，结转人力费用时，借记“本年利润”账户，贷记“人力费用”账户。

五、人力资源会计信息的披露

人力资源会计报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者。

传统财务报告既不反映人力资产的价值，也不反映人力资本，从而低估了企业资产总额，忽视了劳动者对企业的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大背离了收入与费用配比的会计原则，严重歪曲了企业的财务状况和经营成果，所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整，把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用，在财务报告中予以充分揭示和披露。

在资产负债表上，有关人力资产的数据，应该作为一个单独的项目列示。

因为“人力资产”其流动性类似于固定资产，由于强调人力资源的重要性和主观能动性，所以应将其列于“长期投资”与“固定资产”之间，相应在“所有者权益”里增记“人力资本”。

在利润表上，可增设“人力费用”，作为“营业利润”项目的减项，用以反映企业为使用人力资源而发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销，同时对原“管理费用”账户反映的内容作必要的调整。

其实，包括了人力资源的人力资源会计报表与传统会计报表的框架是一样的，只是在传统会计报表中加入了人力资源的增减变动、使用情况。

值得注意的是，人力资源会计报表还应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况：

从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。

　但是人力资源有别于物质资源，其内容比较复杂，仅仅靠财务报表来揭示人力资源会计信息是远远满足不了信息使用者的需要的。

所以还应附加以下报告：

（一）人力资产投资报告

该报告主要用来提供企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。

通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。

（二）人力资源结构及变动情况报告

该报告主要用来反映人力资源的结构；并通过人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，从而给企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使人力资源结构趋于合理化。

（三）人力资源效能报告

该报告用来反映人力资源的使用状况；通过分析，了解人力资源是否得到充分利用，是否每个劳动者都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高人力资源利用效益。

中国人力资源会计的全面实施除了要进一步加强理论研究，完善人力资源会计的理论体系外，还应具备以下条件：

一、人力资源法制化。

对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所雇佣的职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对稳定性。

二、大力发展完善人力市场。

人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面的意义：

一方面，一个完善的人才市场能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业可自由获得其所需要的人才。

目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在，尽快建立并完善人力资源市场是当务之急。

三、开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。

目前，我国人力资源会计的研究理论上虽有所发展，但还很不完善，而且大部分理论