六种实用审计证据的取得和查账技术概述.docx
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六种实用审计证据的取得和查账技术概述
六种实用审计证据的取得和运用
随着信息技术的高速发展和社会经济管理制度的逐步健全，可查阅和利用的信息量大量增加，注册会计师在符合“相关性、客观性和合法性”的原则指引下，同样也可以灵活地选择和运用这些信息来作为相关审计证据使用。
笔者拟将实际工作中曾使用过的六种证据介绍给同行，以供参考。
查询和利用贷款证（卡）信息
在实际审定委托人的借款操作中，注册会计师一般运用函证开户银行、要求委托人提供借款合同等审查手段。
但当委托人故意隐瞒借款事实，不提供借款合同且在未开户的银行借款时，注册会计师未能发现借款的可能性就较大。
特别是有的委托人还会虚构销售客户和销售，通过借款冒充销售收入入账冲抵应收账款，甚至直接作为销售收入，严重损害了会计报表的真实性。
如果注册会计师未能发现，就可能承担过失责任。
中国人民银行于1996年专门颁布了《贷款证管理办法》，要求所有发生借款业务的单位必须办理贷款证（卡）。
在实行贷款证管理的地区，人民银行建立了企业贷款证相关信息系统，可以凭贷款卡查询。
贷款证（卡）的记录容包含所有的借款及还款情况、为自己和为他人提供担保情况、开户银行及账号。
而这些容恰恰是注册会计师审计所需要关注容。
由于人民银行对贷款的审批比较严格，对贷款证（卡）的监督管理力度也较强，其客观性和可*性还是很高的，甚至可以直接认定相关容，至少可以提供相应的审计线索。
特别对涉及审计风险大的项目，如借款、或有事项的证实有极大的帮助。
在审计实务中，利用该方法取证既经济又有效。
但应当注意的是，该方法仍不能有效查出虚构销售客户和销售业务的问题，也不能查出通过利用第三人、母公司借款冒充销售收入冲抵应收款或作为销售收入的问题。
查询和利用工商、房地产、专利、商标等
管理部门的登记信息
对或有负债的审查，必须审查被审计单位的担保情况，查证对外提供的物权担保和权利质押，以确定担保情况。
根据《担保法》及相关规定，以房地产抵押、以专利权、商标权、股票质押等均必须经过登记方能生效。
如以上述财产权设定抵押或质押，债权人为保证自己的权利，一般都会进行抵押登记。
担保物权的登记为公示行为，要向社会公众开放，因此可以查询，由此就可以查出被审计单位的抵押情况。
对工业产权的质押，相关管理部门均设有登记或备案，也可查询。
对一些重要的债务人，则可在工商部门对债务人的登记和年检资料进行查询。
通过查证其注册资本数额和年检情况，以进一步确定债务人的资信情况，了解债权形成的可能性和安全性。
查询和利用网络信息
目前各地工商行政管理部门和其他政府部门都有自己的，如全国围工商部门的红盾网，一般情况下都向会员开放，提供公司登记信息。
企业包括会计师事务所都可以成为其会员，借助该网查询企业的出资人、注册资本及高级管理人员。
由此可以确定或排除关联方，了解所产生的债权债务是否可信，可以帮助了解应收账款的安全性等。
由于以上证据或证据资料都为政府部门所控制或拥有，不易篡改，具有公信力，且均属于外部证据，因此也可以通过适当的记载或固定于相应载体保存下来。
制作和保存录音录像照片等视听资料
传统的环境证据和口头证据一般通过书面经委托人或被审计单位确认予以固定，不具有直观性，发生审计风险时往往不能排除注册会计师与委托人或被审计者共谋作弊，不利于保护注册会计师。
同时，由于会计制度要求计提的各项准备中涉及有形财产权如存货、固定资产、在建工程等，如果发生减值至少在外观上会有明显改变，可以通过录像和照片等手段从外观予以证实。
由于制作视听资料的成本很低，而且可以直接存放于磁盘或底片中保存，因此完全可以在不明显增加审计成本的情况下取得，并收得良好的效果。
这种证据在司法上同样具有效力，如2002年4月1日开始实施的最高人民法院关于民事证据的司法解释，在一定程度上就更加肯定了视听资料证据的效力，并且对取证方法的限制有所放松。
但在取得这类证据时必须注意其合法性和相关性的问题，仍然要请委托人或被审计者确认。
谨慎利用询证函
询证函是目前注册会计师运用最多的审计程序。
但在询证过程中，被询证者并非一定会作为委托人或被审计者的一种义务而回复，或者可能由于对询证函存在误解，往往不回复。
由于询证函本身的性质不是设权行为，在没有相关的债权债务凭证支持时，即便是债务人在询证金额上签章签字，在涉及的债权债务上一般也不会对被询证者产生直接约束力。
因此在委托人或被审计者向其要求或承诺时，可能会出现不负责任的签章签字，导致询证函失效。
在实务中，有的注册会计师为达到询证函的数量和金额，往往要求委托人或被审计者协助催收，就更加降低了询证函的可信力。
被询证者作假证对注册会计师的责任是间接的，对审计报告使用人的责任是第二位的。
因此在发生审计失败的情况下，只能在注册会计师承担责任后向其另行主权利，在注册会计师承担审计责任以前是不存在的，这样，注册会计师就很难对被询证者追究责任。
另一方面，由于交易和结算存在时间差异，特别是重要的供应商经销商，询证相符率不会太高。
实务量的相符型回函从侧面也说明了询证效力问题。
因此无论注册会计师如何控制函证过程，在仅有询证函而没有其他相关的证据时都不应当对债权债务进行确认。
不管是在债权还是债务的审计中，注册会计师询证大多数采用格式固定的肯定式询证，大多数注册会计师未使用抽样审计方法，用数量上的绝对优势来支持审计结论。
其实这种方法本身就忽略了询证函对部控制的测试效果。
因为余额小的询证回函往往可以反映出一个企业部控制的存在与否和有效性问题。
如果忽略了对部控制风险的评价，追求并不一定真实的询证函绝对数量，可能引起审计失败。
审查和利用债权凭证
在销售形成的债权审计中存在一种误解，就是将发票和合同作为认定销售形成债权的充要条件。
实际上，发票只是法定的交易证明，并不是债权的唯一证明。
有发票也不一定就存在相应的债权；合同也只不过是一种约定，也不是现实的权利义务。
证明债权的凭证形式多样，如发货单、收据、欠条、发票等，但最有效的还应该是合同、对方的收货（或接受劳务）凭证及履行过程（发运记录和单据）的组合证据。
因此，可以依据债权凭证确认应收债权的发生，扣减收回账款的数额以进一步确认应收债权余额。
大多数企业对债权凭证的管理是相当薄弱的。
如发生经常客户间的欠款纠纷时，大多数企业拿不出完整的债权凭证（证据）。
如果委托人未建立完善的债权凭证的管理制度，至少说明委托人的应收账款部控制制度存在重大缺陷，不能保证其安全性。
如果发现这种情况，就必须调整控制风险的估计水平，必要时向管理当局提出管理建议。
还需要注意的是，销售和应收账款是审计风险很大的项目。
对应收债权的确认，应当同时根据询证情况和债权凭证的审查情况来确定，同时根据账款收回情况确认债权真实性
谈谈会计报表粉饰的审计策略[转帖]
目前，我国上市公司违规造假和粉饰会计报表行为已使财务信息的公信力受到严重质疑。
会计报表的粉饰不仅误导投资者、债权人和相关决策者，而且使上市公司的财务会计报告及由此而形成的审计报告丧失应有的风险预警作用。
我国注册会计师对会计信息虚假的上市公司常出具标准的无保留意见的审计报告，或折衷的附加说明段的无保留意见审计报告，而极少出具否定意见的审计报告，从而未能将公司会计作假行为、部控制缺陷、甚至不能持续经营的迹象揭示出来，这使企业的风险得不到及时预警，大大增加审计风险，也必将危害我国资本市场的正常运作，扰乱正常的社会经济秩序。
因此，注册会计师必须辨别会计报表粉饰的手法，并实施正确的审计策略。
一、会计报表粉饰的手法
会计报表粉饰主要通过粉饰经营业绩和财务状况来实现目的。
会计报表粉饰不完全等同于会计造假，它往往在不违反会计准则和会计制度的前提下，通过对会计政策的选择和企业经营活动的调控来美化会计报表。
一般手法有以下六种：
1．选择有利的会计政策，实施会计方法的转换。
当处理同一业务时，若存在两种以上的会计方法、程序，计算结果便可能不同并出现冲突，而方法的选择就为会计报表的粉饰提供了空间。
粉饰者会实施更有利于自身的一种方法。
2．利用资产重组，实现“置换”意图。
资产重组的本意是为了优化资源配置、调整产业结构、完成战略转移等而实施的资产置换和股权置换。
而一些企业往往利用资产重组之机，将非上市公司的优质资产交换上市公司的劣质资产或把获利能力强的下属企业廉价出售给上市公司，或者由上市公司把一些闲置资产高价出售给非上市公司，最终达到粉饰上市公司会计报表的目的。
3．利用关联方交易，调控“账面利润”。
常见的关联方交易有：
利用转移价格，实现利润转移；将费用转移给关联方；改变投资核算方法，在成本法、权益法上作文章；置换资产，改变获利能力。
4．借资产评估，调节资产价值。
在股份制改组，对外投资、租赁、抵押借款时，企业往往通过各种方法影响评估者，使得多数资产确定为评估增值；同时将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、递延费用等潜亏确认为评估减值，从而达到增加企业的资产总额，降低企业的负债权益比率，改善企业的偿债能力和财务状况的目的。
5．利用虚拟资产，虚构企业利润。
虚拟资产是由于企业缺乏负担能力，而将实际已经发生的费用或损失暂时列为待摊费用、递延资产、待处理资产损失等而形成的。
将虚拟资产作为利润的“蓄水池”，已是我国企业报表粉饰的惯用手段，他们常以权责发生制或政府部门的批示为借口，不及时确认摊销或不摊销已发生的费用和损失，从而达到虚增利润的目的。
6．实施连环交易，虚构财务成果。
上市公司为了达到虚夸财务状况和经营成果、提高每股收益的目的，两家或多家业务类型相同的公司之间进行连环交易，达到高估利润、低估负债的目的。
二、相应的审计策略
1．不良资产剔除分析法。
这里所讲的不良资产除待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的其他资产项目，如存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。
不良资产剔除法是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，即说明企业持续经营能力有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；或者将不良资产的增加额（增加幅度）与当期利润总额的增加额（增加幅度）比较，如果不良资产的增加额（增加幅度）超过利润总额的增加额（增加幅度），说明企业当期的利润有“水分”。
2．关联交易剔除分析法。
关联交易剔除分析法是将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实，利润来源是否稳定。
如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，注册会计师就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易，从而进行了会计报表粉饰。
关联交易剔除分析法的延伸应用是：
将上市公司的会计报表的利润总额结合母公司编制的合并会计报表进行对比分析。
如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司利润总额），大大低于上市公司的利润总额，则可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。
3．异常利润剔除分析法。
异常利润剔除分析法是将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业利润中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。
由于企业利用资产重组调节产生的利润要通过这些项目体现出来，此时采用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
4．现金流量分析法。
现金流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现金净流量及总体现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和企业净利润进行比较，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。
一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表的现象。
5．收付实现制验证分析法。
权责发生制比较好地解决了收入和费用的配比问题，可以更加准确地计算各期损益。
但这种方法本身也有缺陷，如收入确认不真实、确认的部分资产含有一定的风险，费用分摊方法的可选择性和随意性，可能导致成本费用和利润的不实等等。
而收付实现制则以实实在在的现金流量为准。
因此，为了防止权责发生制下报表的粉饰现象，可用收付实现制验证权责发生制下确认的资产、收入等，以便给报表使用者提供能够客观评价企业未来产生现金流量的能力、偿债能力、支付能力、融资能力、获利能力的会计信息。
6．表外筹资监管分析法。
表外筹资是企业在资产负债表中未予反映的筹资行为。
它通过租赁、产品筹资协议、出售有追索权的应收账款、代销商品、来料加工、应收票据贴现等方式筹集资金，而无须反映在资产负债表中，从而使企业在获得借人资金的同时，不改变资产、负债现状。
表外筹资将企业真实负债隐蔽起来，它可以保持会计法规要求的资产负债率，规避了会计制度和公认会计惯例的限制。
但这种筹资方式实际上是负债行为，长期、巨额的隐性债务将会造成企业负债的恶性循环，使其陷入无法自拔的财务困境，伴有很大的风险，应用不当将给企业带来损失。
此外，由于表外筹资的隐蔽性和风险性使报表的信息缺乏完整性和真实性，对信息使用者构成潜在的风险，因此注册会计师必须认真分析表外筹资，实行有效监督，以维护企业外部关系人的利益。
会计报表审计风险的几个易发环节
在审计工作中，审计风险是制定审计计划、执行审计程序、出具审计报告等时必须加以考虑的一个重要因素。
目前会计报表审计集中在每年的1至4月份，会计师事务所在这一段时间是“大忙季节”。
由于人手紧，审计工作中往往存在不分主次轻重，忙于“抄账”，有的通宵审计，缺少职业判断，应付完成审计程序，这样很容易留下执业风险。
笔者认为，可以多关注以下一些审计风险易发环节。
销售业绩与生产规模不匹配情况下的审计风险
有的企业特别是上市公司主营业绩欠佳，经营难以为继，但公司为了不使会计报表太难看，便设法虚增销售收入，或提前确认销售收入，以期公司业绩一次性得到改观。
注册会计师在审计中不能仅停留在检查财务报表、账册、凭证上，还要关注企业的规模，分析相关数字的可比性。
非合理交易和非货币交易中的审计风险
在上市公司面临连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格的双重压力下，有些地方政府往往帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入与非合理交易方式改善报表形象。
一是转让土地、股权等收益，这些收益并无现金流入，与应收账款同时增加的只是账面转让利润；二是对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入；三是购买母公司优质资产的款项记入往来账中，且不计利息及资金占用费，上市公司既获得了优质资产的经营收益，又无须支付任何代价。
如果该公司非货币性收入所占比例过高，注册会计师应关注这些交易的法律手续是否完备，在确认大额无现金流入的收益时，应考虑谨慎性原则。
与关联企业往来中的审计风险
部分上市公司常利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。
如以低价向关联方购买原材料，高价向关联方销售产品，无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管，以填充上市公司利润;上市公司将产品销售给控股股东和非控股子公司，因无须合并报表，因而不必以对外销售作为最终的销售实现。
对于上市公司而言，销售收入会因此增加，同时应收账款和利润亦相应增加;而对于控股股东和非控股子公司来说，则是应付账款和存货的增加。
如注册会计师忽视对这些企业关联方交易的检查和披露，就有可能承担不必要的审计风险。
会计政策变更的审计风险
企业利用会计政策变更操纵会计报表和利润的常用手法有:
（1）改变固定资产折旧政策。
如延长折旧年限、降低折旧率，可以收到降低当期费用与高估资产价值的双重效应。
（2）潜亏挂账。
按现行会计制度规定，三年以上应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属不良资产，系利润的抵减项，上市公司为了提高当期业绩，往往不作摊销处理而长期挂账，以虚增资产和利润。
（3）利息资本化。
按现行制度规定，生产经营性利息应计入当期损益，属在建工程利息记入固定资产价值。
但一些上市公司故意混淆收益性支出和资本性支出的界限，通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。
（4）合并会计报表围的伸缩。
企业根据报告资产和收益水平高低多寡的需要，调节合并会计报表的编制围。
如果企业会计政策变更明显不合理，而注册会计师又不表示不同意见，则有可能承担相应的法律责任。
非规融资行为中的审计风险
按照国家规定，企业之间不允许相互拆借资金。
但有的上市公司，筹集大笔资金，又不知道怎么使用，于是就乱存乱放，各种非法融资行为应运而生。
随着国家加大整顿金融秩序的力度，非法融资行为将逐步暴露，对此注册会计师必须密切关注。
客户屡次变更事务所和委托时间的审计风险
有的上市公司为了让虚假财务报告蒙混过关，最为简便的手段是频繁变更会计师事务所，并以苛刻的时间要求提供审计报告，使注册会计师没有更多的时间从事审计工作。
对以上情况注册会计师应保持高度警惕
往来账的审计技巧[转帖]
实际工作中，有些审计人员对往来账的审计重视不够。
主要原因是往来账项的许多经济业务并不直接地表现为收入、成本、利润等敏感指标，而且往来账容多、项目杂、发生频繁，取证困难，易造成有些审计人员往往采用偷懒的方法，或回避往来账的检查，或用小样本抽样的方法泛泛地审计往来账项。
如何在保证审计质量的前提下，提高对往来账项审计的效率，是完成审计工作的重要一环。
因此，笔者结合自己的审计体会，谈谈往来账的一些审计技巧和方法，以兹与共勉。
从各往来账的各个二级科目名称上判断往来账科目核算的正确性，推断对往来账审计的重点领域
根据往来账会计科目核算的性质，所有往来账的明细科目都有明确的核算对象，也就是说，会计科目反映的容与其名称应该是一一对应的关系。
核算对象应该有确指，否则就属于审计的重点领域。
如:
往来科目的明细科目中出现“其它”、“暂挂款”、“暂收（付）款”、“其它科目转来”、“欠款”、“特定款”等没有明确特指的对象;一级往来科目的明细科目中出现若干同一单位或个人挂账;明细账的挂账科目性质与一级往来账的核算容极不相符等。
若被审单位往来账中出现以上这些经济事项，应该在审计时予以充分关注。
特别注意长期不发生增减借贷变化的呆滞往来账项和偶发性大额往来账项
不同的往来账明细科目都有明确且唯一的经济对象，容上反映与此对象之间经常性的、相对固定的经济活动。
只发生了一笔或很少几笔业务后就长期挂账的客户，就可能存在信用危机，其在往来明细科目中的反映自然就应成为审计重点。
值得重点关注的是它的形成、变化有可能带有违规、性质，也有可能带来一定的经营风险。
如隐瞒收入、少摊成本费用、出租出借银行账户、私分侵吞公款、巨额坏账、账外资金体外循环等。
符合性测试与实质性测试并重，减轻对往来账项函证的期望值
与其他会计科目审计手法不同，往来账科目的审计对符合性测试有较强的依赖性，即使是在实质性测试时也必须使用符合性测试。
由于往来类科目的发生额大多与流动性最好的现金有关，经济活动量的资金收付过程大多是往来账项增减变动的结果。
从某种意义上说，管理好了往来账项也就管好了企业的现金流入和流出。
因此，一个管理成熟的企业通常都会制定较为完善的资金审批制度和资金回笼制度，而这些制度就是对往来账控审计的重要依据之一。
与这些主要的资金管理制度相配套，还有一些辅助的资金管理制度，如差旅费报销制度、备用金使用制度、物资采购制度、实物资产报废回收制度等，也都与往来科目的发生有直接的关系。
在对相关的往来账项进行实质性审计时都应对照这些制度进行符合性测试。
往来账的发生符合相应部控制制度的要往来账项形成合理的最起码要求。
有关审计教材十分强调对大额的、异常的往来账项进行函证的重要性，并将函证作为实质性测试的一种重要方法。
但在实际审计过程中，我们发现对往来账进行函证的审计结果很不理想。
主要表现在：
回函率极低（甚至为零）；回函金额与被审计单位账面金额不一致并没有注明原因；可能通过现代化通讯工具与对方单位统一口径；提供虚假错误的地址；等。
这些因素的存在必然使函证的作用大打折扣，而凸显采用其他替代方法对往来账目进行审计的重要性。
这些替代方法除了上述符合性测试外，还应做到:
严格审核各种原始单据的真实性、合理性;结合企业的经营特点、管理特点证实往来账的真实性、合法性;通过前后期往来账金额的增减变动情况摸清往来业务的真实性、合法性等。
也就是说，审计往来账项时，要减少对函证的使用量和使用面并降低对它的期望，重点使用符合性测试及其他实质性测试程序，努力降低审计风险。
对母子公司、公司部二级单位所发生的往来账项，要在余额与数额上高度关注
这些往来账项就是我们常说的关联方交易。
由于存在部人控制及集团公司的股权控制关系，这些关联交易很可能也较容易出现种种违纪违规问题。
主要体现在:
套取关联企业资金；人为调节利润幅度；随意拆借资金；变相侵吞企业资产等。
这些情况会导致企业无原则使用资金，从而造成资产的损失和滋生各种腐败现象，因此是往来账审计时的重点容和高风险领域。
当这些部往来账的余额不符时，就更加剧了上述风险的存在。
笔者在审计一家大型企业的往来账时，发现母公司“其他应收款”账中一明细科目的余额与其投资的一小型全资子公司“其他应付款”账之间的明细科目余额不符。
在对这一母子关系的往来账进行深入检查后，发现了一个游离于母子公司之外的、发生额达1300余万元的小金库，其资金来源主要是以各种名目从母公司套取的现金。
可见，在较熟悉的环境中，更容易从事一些乱纪的活动，所以对关联公司的往来审计，不能因子公司已经被其他单位审计过或因为是部单位就麻痹大意、掉以轻心。
对于有些往来账的明细科目可以采取适当的简化程序，以取得事半功倍的效果
1．通常，挂在“其他应付款”科目中的住房公积金、社会统筹养老金、社会统筹补充养老金、社会统筹医疗保险金及有些不在“应交税金”科目中核算的税款、国家行政部门的罚没款等，挂在“其他应收款”科目中的税款保证金、税票押金、法院的质押款物及向土地部门的土地出让金等，这些款项都有其特定的用途，而且受有关权威部门的检查和认定。
因此，对这类明细科目在实质性审计时，可适当简化。
2．挂在“应收账款”、“应付账款”等科目中的明细科目，大多是企业的主要供销对象。
若企业与这些主要对象的往来账项，发生均匀、经常、大量，账面记录清晰，且持续时间较长、余额滚存结转，则也可以适当简化有关实质性审计程序。
因为这类交易属良性往来，信用有保证，不过，关联交易除外。
3．对于挂在“其他应收款”、“其他应付款”中的临时性暂收暂付款，因其金额小，发生笔数少，且挂账对象明确，可适当简化有关实质性审计程序。
但是，明细科目若挂有外单位人名时，仍应进行重点审计。
4．“预收账款”及“预付账款”等科目的发生额与“应收账款”、“应付账款”等科目的明细科目有结转关系的，说明相关经济业务的发生有较强的说服力，可将其并入“应收账款”、“应付账款”等对应科目中进行审计，无须再对这些科目进行重点检查。
关注容不太正常的往来明细科目
往来账的会计核算，一般都有一些固定的规律性容。
如:
（1）主要商品和劳务的交易通常在应收应付账款和预收预付账款中进行核算，反映的容具有金额大、发生频繁、手续多、外部单位提供原始单据的特点；
（2）零星的暂收暂付款通常在其他应收应付款中进行核算，反映的容具有金额小、容单一、孤立发生情况多、手续少、部单位提供原始单据的特点；（3）应收应付账款和预收预付账款科目的业务性质对原始凭证的要求极为严格，即涉及到企业部的有关规定，又要符合外部各个部门的硬性要求，如增值税发票、运输发票等，而其他应收应付款科目的容主要与部的管理制度有关;（4）通常债权性质的往来账科目余额在借方而债务性质的往来账科目余额在贷方。
各往来科目的有关账面容若出
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