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论物流企业成本核算模式
论物流企业成本核算模式
[摘要]2010年全球金融危机给企业敲醒了警钟，随着物流业的发展,企业物流管理水平也得到了很大提高,尤其是在企业物流成本会计核算的研究应用方面有了显著进步,试图在不改变现行财务制度的条件下,对企业物流成本的会计核算模式比较与选择进行了研究,并在物流成本核算方法研究方面,对物流成本核算的账户设置与账务处理进行了实例分析，以及引进第三方物流探讨。
[关键词]物流企业物流成本核算物流成本会计核算模式 第三方物流动态集成物流 公共信息平台 传统物流业现代物流方式
关于物流企业概念
通常认为物流是指利用先进的管理技术与组织形式，通过计划、实施、控制与协调等手段对运输、仓储、装卸、包装、配送、流通加工、信息各环节的系统整合，以最低费用与最少的资金占用，安全、及时与高质量地为用户提供多功能、一体化的综合服务.物流企业是提供物流活动的主体。
现代物流企业是从传统物流企业发展而来的。
本文所指的物流企业是现代物流企业，与传统物流企业在业务结构、运作与管理模式以及单项物流业务收入占物流业务总收入的百分比等方面存在着差别。
从业务结构来看，传统物流企业仅提供单一的物流业务，如专门从事运输、或仓储、或配送、或装卸等业务，而现代物流企业提供全过程综合化的物流服务，常见的业务包括物流策划与咨询、电子数据交换、订单处理、运输与运输管理、企业内部物料运输及管理、生产计划、库存管理、采购与进货管理、流通加工、供应链流程管理、信息系统与服务、生产控制、运费谈判与支付等。
从运作管理模式看，传统物流企业由于业务单一，往往采用直线职能制的管理模式，而现代物流企业的业务大都以项目物流的形式出现，因此其管理模式大都以矩阵型、团队型或联盟型等组织管理形式出现，以适应项目物流服务业务。
物流成本会计核算模式就是通过凭证、账户、报表对物流成本进行连续、系统、全面地记录、计算及报告来核算物流成本的模式。
物流成本的会计核算模式又可以分为两种:
单轨制与双轨制。
单轨制是建立一套能提供多种成本信息的核算体系,在统一的成本核算体系中反映产品成本、变动成本、物流成本等信息。
双轨制是在现有成本核算体系之外重新构建另一套成本核算体系来反映物流相关的成本费用。
显然,单轨制是将物流成本核算与产品成本核算结合在一起。
双轨制是将物流成本的核算与产品成本核算截然分开,单独建立物流成本核算体系。
针对我国企业物流成本会计核算中出现的问题,本文对我国企业物流成本会计核算模式的比较与选择进行研究。
一、物流成本会计核算模式的选择标准
单轨制,是结合财务会计体系的物流成本核算模式,即把物流成本核算与企业财务会计成本核算结合起来进行,在现在成本核算的基础上增设与物流成本相应的会计科目、凭证与账簿。
并且明确有哪些费用项目（物流成本种类核算）以及这些费用是为哪些部门、产品或生产活动发生（物流成本对象核算）。
使用这种模式在会计处理上,与物流成本无关的部分直接记入相关的成本费用账户,把7与物流成本有关的部分直接记入设置的物流成本账户中。
会计期末,再将各个物流成本账户归集的物流成本余额按照一定的标准分摊到相应的成本费用账户中。
这种模式的物流成本账户与传统的成本费用账户是合一的。
双轨制,是独立的物流成本核算模式,这种模式要求把物流成本核算与财务会计核算体系截然分开,单独建立起物流成本核算的会计科目、凭证与账簿。
这样形成相互独立的两套账户系统,两套计算体系分别按不同要求进行,向不同的信息要求者提供各自需要的信息。
提供的信息比较系统、全面、连续、准确、真实。
在新的成本核算体系中单独反映出有哪些费用项目（物流成本种类核算）,这些费用在哪些地方发生（物流成本位置核算）以及这些费用是为哪些部门、产品或生产活动发生（物流成本对象核算）。
二、物流成本会计核算模式的比较与选择
从收益与成本匹配来讲,对于我国一般企业更适合于选择双轨制单就收益来讲,单轨制能够在一套成本核算体系中提供多种成本核算信息,其经济效益也是非常显著的。
而双轨制下物流成本核算体系只能反映物流成本的情况,企业如果要得到责任成本、变动成本等资料还需再构建责任成本核算体系,变动成本核算体系等。
所以,当需要多种成本资料的企业可以选择单轨制,而不需要多种成本资料的企业可以选择双轨制,这样企业的物流成本核算能得到较高的收益成本比
1.相比单轨制,双轨制更适用于使用传统成本核算方法的企业
从成本核算方法的因素考虑,双轨制模式以两套会计账簿体系分别反映企业的物流成本与产品成本。
物流成本核算是产品成本核算相对独立的过程,其本身就包含费用的重新收集、整理与加工,企业采用传统的制造成本法不会对物流成本的核算产生影响。
传统成本核算方法下,制造费用的分配较为笼统,它的核算成本也比作业成本法的核算成本低,这一点与双轨制模式成本较低的特点相一致。
所以,对于我国目前大多数企业来讲,应考虑选择双轨制模式。
2.相比双轨制,单轨制对企业的管理水平与员工素质要求过高
从企业管理水平与员工素质、会计基础工作与电算化程度等因素看,单轨制模式对新的凭证、账户、报表体系提出了高要求。
而要做好这两方面的工作,必然需要企业有较高的管理水平,全面协调各部门的工作以及较高素质的员工,特别是会计机构的员工完成全新成本核算体系的构建与运作。
相比双轨制模式,在单轨制模式下,需要大量更烦琐的信息收集、整理与加工工作靠手工是无法完成的,必须辅以电子计算机及企业内部网络的帮助。
因此,上述各项工作水平都较好的企业可以选择单轨制。
单轨制要求企业的管理水平与员工素质、会计基础工作与电算化程度等水平较高,相对而言,双轨制模式对企业这些因素的要求较低。
如果企业的这些基础工作水平一般,则企业就应该考虑选择双轨制,这样企业的物流成本核算工作才能真正有效地完成。
为了更清晰地比较对两种核算模式的特点有,明确哪一种更符合我国现阶段企业物流成本会计核算的实际需要,下面通过列表来比较。
另设账簿,但既不违反财务会计准则,又将物流成本纳入了管理会计体系,利于物流成本的管理。
基于我国企业的普遍情况,以及我国一些会计相关制度、准则的限制,提倡使用双轨制模式,即不改变原有的财务会计核算模式,而是在凭证、账户中增设明细科目来辨认,同时另设管理会计账簿,在该账簿中单独核算。
三、企业物流成本核算的账户设置与账务处理
企业物流成本核算包括显性成本与隐性成本。
隐性物流成本核算是在会计核算体系外,通过统计存货的相关资料,按一定的公式计算得出,计算方法简单,不涉及会计科目的选取与物流成本账户的设置问题。
本文的物流成本核算账户设置与账务处理主要是针对显性物流成本的核算。
确定成本核算对象是物流企业设置物流业务成本明细账、归集与分配物流业务费用、计算物流业务成本的基本前提。
明确物流企业的物流业务成本核算对象，也就是明确物流企业在物流业务经营过程中所发生的资源耗费的承担对象。
与制造企业相类比，物流企业与客户签订的物流业务合同相当于制造企业的一份产品定单，只不过这里的产品很特殊，即产品的属性是没有实体的劳务，每一份物流业务合同的内容很有个性，内容比较丰富。
为此，可以将物流企业承接的每一物流业务作为物流企业成本核算对象。
物流成本核算采用双轨制核算模式,双轨制核算模式是在不打破现行财务核算方式的条件下,对物流成本进行内部管理核算。
具体做法是:
由财务人员根据原始凭证编制记账凭证,记账凭证的账务处理要进行更明确的明细划分,登记有关账户后,根据原始凭证登记物流成本有关账户,登记由企业统一提取或支付而应由物流活动负担的费用及按支付形态反映的物流费用,月末物流成本会计员跟据物流成本有关账户编制计算表,并据此对物流成本发生情况进行分析。
在生产企业中，物流成本是除原材料成本之外最大的成本支出项目，如今的企业物流管理者通过学习、实践与总结，正在探索降低物流成本的途径。
但是必须指出的是，物流成本的绝对数值必然是一直上升的。
因为，随着企业通过提高物流服务水平来提高市场竞争力的不断追求，必然会对物流系统注入更大的投资，从而提高了物流成本。
高的物流成本是高水平的物流服务的保证，这是物流系统效益背反性的体现，企业很难既提高了物流服务水平，同时又降低了物流成本，除非有根本性的技术进步。
但是物流成本上升的幅度低于经济效益的增长幅度，所以物流成本占的比例是在缩小，从而成为经济效益提高的源泉。
物流企业物流成本与非物流企业物流业务的外包息息相关。
如果没有非物流企业（如制造企业、销售企业）的物流业务外包行为，物流企业就失去了其生存的土壤。
非物流企业选择物流业务外包的主要原因是增加其产品的核心竞争力，物流企业通过专业化的物流劳务一方面满足了非物流企业的业务外包需求，另一方面也把握了生存与发展的机会。
没有非物流企业的业务外包行为，就没有物流企业，更谈不上物流企业物流成本。
从企业会计主体角度出发，物流劳务的供需双方物流企业与非物流企业的物流成本从性质上说有本质差异。
对于某一特定的物流劳务来说，物流劳务需求方的物流成本是物流劳务供给方的物流收入。
为此，区分物流劳务供应方与需求方两个会计主体来讨论物流成本是很有必要的。
物流劳务的供需双方的物流成本在具体内容构成上关系密切。
由于物流企业所提供的物流劳务是根据非物流企业的物流业务需求确定的，非物流企业如果自行运作运输、仓储、装卸等物流业务所发生的耗费同样是物流企业所需发生的耗费。
所以，无论是物流企业还是非物流企业其物流成本的内容构成大体相似。
但是，两者还是存在差异的。
毕竟，非物流企业与物流企业的商业盈利模式有本质上的差异，这就决定了它们在企业组织架构的设计、业务运作方式的设计等方面的不同，进而导致同样的物流业务如果由非物流企业自行运作与外包给物流企业运作其业务成本内容构成上存在一定的差异。
五、关于物流企业的物流成本
物流企业的物流成本应该从物流服务的供应方来理解，通过对物流企业提供的物流劳务产品的分析可以明确其概念。
物流企业根据与客户签订的合同要求履行各项约定的物流劳务，这种物流企业提供的劳务产品与一般工商企业提供的实体产品相比较，至少存在两方面的特性。
一是无形性，没有构成产品实体的原材料；二是生产与销售甚至消费环节是有机统一的。
与运输等企业提供的劳务产品相比较，也至少有两个特点。
一是物流企业提供劳务产品过程的复杂性。
物流企业通常是以投标的形式在市场中寻找客户，根据客户的物流业务招标书中的要求，通过大量的调研工作制成物流项目可行性研究报告参与竞标，为此使得物流企业与客户签订合同前的承揽物流业务的过程较为复杂；由于物流劳务产品涉及运输、仓储、装卸、配送、包装等多个业务环节，这就对物流企业的物流资源的整合能力提出较高的要求，否则难以实现物流业务成本与客户满意度之间的平衡，为此使得履行物流业务订单的过程复杂；物流企业的物流资源整合是一项极为复杂的系统工程，包括管理资源的整合、物流作业资源的整合以及物流信息资源的整合等方面的内容。
二是物流企业劳务产品的个性化特征。
运输企业通常是以一种较为被动的方式去履行运输业务合同提供运输劳务，由此导致运输劳务产品的个性化特征不够明显，而物流企业承接的物流业务订单的内容却是千差万别的，物流企业需要以一种积极主动的方式为客户设计物流业务方案，从而导致物流劳务产品显著的个性化差异特征，即使是同一份物流业务订单，物流企业考虑自身的物流资源整合能力也能够设计出多个物流业务方案。
六、关于引进第三方物流
第三方物流，简称3PL，是相对“第一方”发货人与“第二方”收货人而言的。
是由第三方专业企业来承担企业物流活动的一种物流形态。
它为顾客提供以合同为约束、以结盟为基础的，系列化、个性化、信息化的物流代理服务。
。
中国最大的物流供应链管理软件供应商总裁沈国康指出，由于大部分物流企业是从原来的储运业转型而来，大都未形成核心竞争力，企业的技术水平与管理水平不高，缺乏公认的物流服务标准。
虽然各地的物流企业数量与基础投资猛增，但低价恶性竞争严重扰乱了市场秩序，造成物流企业普遍业绩不佳，发展后劲不足。
运用信息化手段提高运输质量与运输效率，提高客户服务能力，从而提高核心竞争力，是很多第三方物流企业应对市场竞争的必然选择。
近几年，虽然我国物流行业发展很快，但目前我国第三方物流信息化应用的水平还比较低。
据统计，大量第三方物流企业的信息化水平还停留于GPS、RFID等初级阶段，有的企业甚至连办公套件、企业邮箱都还不具备。
这类企业占第三方物流企业总数的50%以上。
我国的物流企业中，中小企业占了大部分。
绝大多数中小物流企业尚不具备运用信息技术处理物流信息的能力。
拥有信息系统的企业，其信息化需求也多数属于底层需求，基础信息系统建设是目前信息化建设的主要内容。
同时，中小企业在选购物流信息化系统时，虽然最主要考虑的是成本问题，但还要考虑企业未来的需求。
大多数物流信息系统的成本较高，但企业发展壮大之后有可能就非常需要，这就要求产品拥有全生命周期特性，可以随着企业自身的发展与业务拓展而进化。
当今市场上，除了博科资讯，其他物流供应链管理软件厂商还不具备提供此类产品的能力，缺少适合中小物流企业的信息系统严重制约了这类企业信息化的普及。
此外，还有一部分已经初具规模的物流企业，信息化基础相比来说已经有了一定的基础，都已经开始考虑业务流程与管理流程的优化问题。
这也是来自降低成本、加快周转等经济上的压力，目的是帮助企业提高自己的核心竞争力。
这些优化通常集中在几个最能产生效益的环节，比如仓储管理、运输管理、订单管理等局部环节。
供应链的信息化整合不能仅仅满足于提供精细的分别针对分销、零售、仓储、运输等环节的软件产品，而是要旗帜鲜明地贯彻供应链一体化的思想。
通过“操作层”、“决策层”与“供应链电子商务层”这一结构清晰的框架，为物流企业提供着眼于全面资源整合的信息化解决方案。
这样才能从上至下解决企业所存在的问题。
第三方物流企业的信息化建设目标应是针对整个企业的供应链管理，实施企业级的信息系统建设。
这样才能跨越部门的界限，实现各个部门的数据与信息的互联互通，并在此基础上，实现信息的集中查询与集中发放。
我国第三方物流企业应在借鉴西方发达国家的第三方物流发展经验的基础上，广泛运用计算机技术以及通信技术提高企业自身的运输效率与服务能力，增强核心竞争力，也只有这样，才能在市场竞争中将企业做大做强。
七、如何降低物流成本
物流成本是除原材料成本之外最大的成本支出项目，如今的企业物流管理者通过学习、实践与总结，正在探索降低物流成本的途径。
但是必须指出的是，物流成本的绝对数值必然是一直上升的。
因为，随着企业通过提高物流服务水平来提高市场竞争力的不断追求，必然会对物流系统注入更大的投资，从而提高了物流成本。
高的物流成本是高水平的物流服务的保证，这是物流系统效益背反性的体现，企业很难既提高了物流服务水平，同时又降低了物流成本，除非有根本性的技术进步。
但是物流成本上升的幅度低于经济效益的增长幅度，所以物流成本占的比例是在缩小，从而成为经济效益提高的源泉。
1提高企业的物流能力是获得竞争能力的重要途径
企业的竞争能力最终反映在对市场的把握能力与获得客户持续满意的能力。
这个能力体现在对市场信息的把握程度与反应速度上，通过对市场先机的把握去创造更大的需求市场．这就是积极的参与市场竞争．市场竞争的最终表现是价格，价格竞争的本钱是成本，成本下降的空间取决于物流成本。
物流降成本是企业的第三利润源泉，这个利润源如何凸现
2、物流降成本是个系统工程，物流系统成本之间存在着效益背反规律
在物流各项功能之间，某一种功能成本的降低，会使另一种功能成本增加。
由于构成物流成本的元素众多，各种费用互相关联，工作千头万绪。
因此，要想切实的进行，就必须设立工作目标，明确任务，确定工作优先级，以项目管理的方法，有序受控的开展，最终获得系统的利润。
当前，实现物流降成本的首要任务是：
明确物流成本的构成，从原来财务成本费用中剥离出属于物流成本范畴的内容，分析与比较物流成本与制造成本，物流费用与其他费用之间的关系，切实掌握物流系统的成本。
分领域全面清理物流系统的资源配置，建立物流成本数据库．建立物流成本科学的比较基础。
3、明确物流成本的构成
流通领域中的物流成本一般包括库存/运送成本、运输成本、发代方面的费用（货主费用）与管理费用，其中：
库存/运送成本：
利息、仓储、税收、折旧、残损、人力与保险费用；运输成本：
货运成本（公路、铁路、水运、空运、管道）；货代方面的费用（货主费用）；管理费用：
Ax（库存成本+运输成本，A为一常量，其取值范围视具体情况而定）。
企业的物流成本由供应物流子系统、生产物流子系统、销售物流子系统与废弃物物流子系统中的显性成本（固定成本）与隐形成本（变动成本）构成．显性成本存在于运输、仓储、装卸、搬运、配送、流通加工与信息传递等具体的基础设施、设备资源与运作过程中，隐形成本存在于由于物流运作不畅导致的库存费用增加所形成的资金利息成本、库存资金占用的机会成本与市场反应慢的损失及管理不善造成的货物损失与损坏的成本。
4、成本核算程序
根据对物流业务所发生的费用及其成本项目分析，物流企业可以设置“物流成本”、“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”与“营运间接费用”五个成本类账户来对物流业务成本进行核算。
“物流成本”科目用以核算物流企业经营物流业务（或具体业务定单）所发生的各项费用：
“运输共同费用”、“仓储共同费用”、“装卸共同费用”、“增值作业共同费用”等科目用以核算企业在履行物流业务的运输、仓储、装卸、增值作业等环节所发生的不能直接计入某一物流业务（或具体业务定单）成本的各项间接费用：
“营运间接费用”科目用以核算企业经营物流业务过程中所发生的不能直接计入某一物流业务（或具体业务定单）成本的物流运作管理部门（如物流中心等）费用。
3.会计科目
物流企业应用作业成本法核算物流成本可以设置“物流作业成本”科目，再根据企业成本管理需要可以设置相应的明细科目，如“物流作业成本——××合同”。
三级科目可设置运输作业成本、仓储作业成本、装卸作业成本、包装作业成本、订单处理作业成本、系统设计作业成本等。
各个企业可以根据自身的特点与经营的范围相应调整会计科目的设置，或者将会计科目作进一步的细化。
在以物流作业为基本科目的前提下还可以根据作业本身的不同类别再作进一步细分，如以作业层次分类法为基础，相应设置四个作业账户：
单元作业账户、批别作业账户、产品作业账户与支持作业账户。
根据管理与核算的需要，各作业账户可以继续细分。
作业账户不仅是核算物流成本的需要，同时也为作业化管理提供依据，可用于对作业成本进行有效管理、控制与监督。
对于自营物流直接费用，应根据运输、仓储或装卸等物流作业的直接费用在费用发生时直接计入“物流作业成本”账户的借方；对于自营物流间接费用，根据运输、仓储或装卸等物流作业的原始单证判断其是为自营物流间接费用后，先行归集，然后分配计入“物流作业成本”账户的借方。
期末根据物流业务定单的完成情况结转相应的完工物流费用，即将相应的金额从“物流作业成本”账户的贷方转入“主营业务成本”账户的借方，期末未完工定单的成本明细账所归集的物流费用即为物流企业期末未完成物流业务的成本。
4.成本账簿
物流企业可以根据作业中心的凭证以及相应的账户所反映的经济内容，设计物流作业成本账簿。
作业成本账簿反映各作业中心作业消耗资源的情况，它以物流成本账户的内容为基础填制。
借方表示作业消耗资源产生的作业成本的增加，贷方表示作业成本转入主营业务成本而产生的作业成本的减少。
2.业务凭证
物流企业业务凭证应是符合需要的简明实用的内部凭证，应该保证各项数据记录完整、准确。
凭证可以首先在作业中心内部进行传递，也可以从几个作业中心传递到某一作业中心。
对于不同作业中心或人员使用的凭证，为保证经济信息及时传达，可设置多联凭证，每一联由不同的颜色加以区别。
（1）资料原始凭证一式两联，一联存留，作为编制作业中心成本表的数据，另一联交企业各物流环节的成本员，据此编制转账凭证与成本核算单，登记资源成本账簿。
（2）作业凭证一式两联，都交送企业成本员，其中一联据以编制成本核算单，另一联作为动因计算的依据。
（3）成本核算单一式两联，一联留存据此编制转账凭证，另一联作为编制产品成本的依据。
（4）直接材料等凭证设置一联，据以登记直接材料等成本账簿。
（5）转账凭证一式两联作为登记不同成本账簿的依据。
（二）作业成本法的核算程序
1.成本核算步骤
作业成本法把物流业务成本的核算深入到作业层次，以作业为单位归集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到各个物流业务。
应用作业成本法核算物流业务成本分为四个步骤。
（1）界定企业物流系统中涉及的各项作业。
（2）确认企业物流系统中涉及的资源。
资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必定涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。
（3）划分作业成本库。
如果企业系统中涉及的作业数量相对较少，就可以对逐项作业进行动因分析。
若物流企业涉及的作业数量很多，那么则需要将作业按照一定的原则合并，建立作业中心，若干个作业中心还可以按照一般规则归并为一个作业成本库。
（4）确认动因。
从作业成本库多个作业中心中选择出恰当的作业动因作为该成本库的代表成本动因并计算成本动因分配率。
物流企业应用作业成本法核算物流成本可以设置“物流作业成本”科目，再根据企业成本管理需要可以设置相应的明细科目，如“物流作业成本——××合同”。
三级科目可设置运输作业成本、仓储作业成本、装卸作业成本、包装作业成本、订单处理作业成本、系统设计作业成本等。
各个企业可以根据自身的特点与经营的范围相应调整会计科目的设置，或者将会计科目作进一步的细化。
在以物流作业为基本科目的前提下还可以根据作业本身的不同类别再作进一步细分，如以作业层次分类法为基础，相应设置四个作业账户：
单元作业账户、批别作业账户、产品作业账户与支持作业账户。
根据管理与核算的需要，各作业账户可以继续细分。
作业账户不仅是核算物流成本的需要，同时也为作业化管理提供依据，可用于对作业成本进行有效管理、控制与监督。
对于自营物流直接费用，应根据运输、仓储或装卸等物流作业的直接费用在费用发生时直接计入“物流作业成本”账户的借方；对于自营物流间接费用，根据运输、仓储或装卸等物流作业的原始单证判断其是为自营物流间接费用后，先行归集，然后分配计入“物流作业成本”账户的借方。
期末根据物流业务定单的完成情况结转相应的完工物流费用，即将相应的金额从“物流作业成本”账户的贷方转入“主营业务成本”账户的借方，期末未完工定单的成本明细账所归集的物流费用即为物流企业期末未完成物流业务的成本。
2.成本账簿
物流企业可以根据作业中心的凭证以及相应的账户所反映的经济内容，设计物流作业成本账簿。
作业成本账簿反映各作业中心作业消耗资源的情况，它以物流成本账户的内容为基础填制。
借方表示作业消耗资源产生的作业成本的增加，贷方表示作业成本转入主营业务成本而产生的作业成本的减少。
3.业务凭证
物流企业业务凭证应是符合需要的简明实用的内部凭证，应该保证各项数据记录完整、准确。
凭证可以首先在作业中心内部进行传递，也可以从几个作业中心传递到某一作业中心。
对于不同作业中心或人员使用的凭证，为保证经济信息及时传达，可设置多联凭证，每一联由不同的颜色加以区别。
（1）资料原始凭证一式两联，一联存留，作为编制作业中心成本表的数据，另一联交企业各物流环节的成本员，据此编制转账凭证与成本核算单，登记资源成本账簿。
（2）作业凭证一式两联，都交送企业成本员，其中一联据以编制成本核算单，另一联作为动因计算的依据。
（3）成本核算单一式两联，一联留存据此编制转账凭证，另一联作为编制产品成本的依据。
（4）直接材料等
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