企业重组业务税法与会计差异案例分析实例解析复习过程.docx
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企业重组业务税法与会计差异案例分析实例解析复习过程
案例一：
资产收购（一般性税务处理）
2008年12月，B企业将非现金资产（见下表2）转让给A企业，A企业支付B企业控股子公司股权和非股权支付额（见下表1），完成资产转让。
（其他税费忽略不计）
表1：
A公司（收购方）单位：
万元
项目
账面价值
计税基础
公允价值
股权（控股子公司股权、按成本法核算）
200
200
300
债券
150
150
150
合计
350
300
450
表2：
B公司（被收购方）单位：
万元
项目
账面价值
计税基础
公允价值
备注
不动产
100
100
300
转让
设备
150
200
150
转让
转让资产小计
250
300
450
现金
50
50
50
资产合计
300
350
500
注：
B公司设备会计处理为加速折旧，多提的折旧以前年度已作纳税调增。
（1）判断是否适用特殊性税务处理
①A公司收购的资产比例不低于B公司全部资产的75%（450÷500＝90%＞75%）
②A公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%（300÷450＝66.67%＜85%）
不符合特殊性税务处理，采用一般性税务处理
（2）B公司会计处理：
借：
长期股权投资300
可供出售金融资产150
贷：
固定资产—不动产100
固定资产—设备150
营业外收入200
B公司税务处理：
会计确认营业外收入200万元，其中50万元为设备转让计税基础与账面差异，因以前年度多计提的折旧已作纳税调增，故可在当年度汇算清缴时作纳税调减50万元处理（填报在所得税纳税申报表附表三第19行），另150万元为资产转让所得，税法上确认为应税所得。
A公司会计处理：
借：
固定资产——不动产300
——设备150
贷：
长期股权投资200
可供出售金融资产150
投资收益100
A公司的税务处理：
取得的固定资产（不动产和设备）的计税基础为其公允价值300万元和150万元。
案例2：
资产收购重组案例（特殊性税务处理）：
甲公司于2008年6月1日将账面价值600万元的经营性资产（明细见表）转让给乙公司，乙公司支付了对价1080万元（支付明细见表）。
甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部报表）单位：
万元
项目
账面价值
计税基础
公允价值
备注
货币资金
50
50
50
不转让
应收账款
45
50
45
不转让
设备
100
120
80
转让
房屋
500
600
1000
转让
转让资产合计
600
720
1080
转让资产比例为：
91.90%
资产合计
695
820
1175
乙公司（受让企业）支付对价构成情况单位：
万元
项目
账面价值
计税基础
公允价值
备注
股份支付
600
900
1000
股权支付比例为92.60%
债券支付
80
80
80
合计
680
980
1080
甲公司税务处理
（1）判断是否适用特殊性税务处理
①乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75%
1080÷1175＝91.9%＞75%
②乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%
1000÷1080＝92.6%＞85%
假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理。
（2）计算非股权支付额应纳税所得额
（1080—720）×80÷1080＝26.67（万元）
计算非股权支付额应纳所得税：
26.67×25%＝6.67（万元）
（3）确定收到股权和非股权支付的计税基础
非股权支付实质为非货币性资产交换（补价），视同销售，因此债权按公允价80作为计税基础。
股权计税基础＝720（原资产的计税基础）－80（补价）＋26.67（补价确认的所得）＝666.67（万元）
借：
长期股权投资1000
持有至到期投资80
贷：
固定资产——设备100
固定资产——不动产500
营业外收入480
因长期股权投资的计税基础为666.67，账面价值为1000，产生应纳税暂时性差异。
借：
所得税费用（1000－666.67）×25%83.33
贷：
递延所得税负债83.33
注：
1.营业外收入480中，其中：
360（360＝1080－720）为特殊资产收购，暂不确认有关资产的转让所得，但26.67为非股份支付所得，所以在当年度汇算清缴时可作纳税调减333.33（333.33＝360－26.67）处理（时间性差异）；120（120＝720—600）为转让房屋和设备计税基础与账面差异，可在当年度汇算清缴时作纳税调减处理。
2．如果股权和债券今后卖出或清理，则应在账面会计处理的基础上同时应作纳税调增333.33（时间性差异）。
乙公司税务处理
房屋计税基础＝原计税基础600万元，设备计税基础＝原计税基础120万元。
会计分录：
借：
固定资产—房屋1000
固定资产—设备80
贷：
长期股权投资600
持有至到期投资80
投资收益400
投资收益400中，其中100万元（股权公允价值1080与计税基础980万元的差额）为特殊资产收购收益，暂不确认有关资产的转让所得（可理解为税收上不确认收入的会计收益），但非股权支付部分所得26.67需在税法上确认，因此在当年度汇算清缴时可作纳税调减100－26.67＝73.33。
另外300万元为账面价值与计税基础的差额，如以前年度已进行纳税调整，可在所得税汇算清缴时调减应税所得。
三、会计控股合并与税法股权收购差异分析
（一）会计区分同一控制下和非同一控制下的控股合并分别处理
1.同一控制下的企业合并：
参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
（1）同一控制下的企业合并在实务中发生在同一企业集团内部企业之间的合并；超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并。
其特点：
①不属于交易，是资产、负债的重新组合，最终控制方在企业合并前后能够控制的资产没有改变；
②交易作价往往不公允。
（2）同一控制下企业合并的处理原则:
从最终控制方角度确定相应的处理原则,对集团母公司而言，经过合并之后，其所能控制的经济资源并未发生变化，仅仅是从左口袋到右口袋，不改变原账面价值。
遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。
（3）合并方法为“权益结合法”
初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额
初始投资成本与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整资本公积（股本溢价）和留存收益。
（4）合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用），包括与企业合并直接相关的审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。
但两项除外：
①为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金，按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，构成实际利息组成部分。
②企业合并中发行权益性证券发生手续费、佣金等费用，按照《企业会计准则第37号—金融工具列报》的规定，应当抵减权益性证券溢价收入，无溢价或溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
例1：
某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。
合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元，长期股权投资的成本为900万元，差额100万元调整资本公积和留存收益。
借：
长期股权投资900
资本公积100
贷：
有关资产1000
如资本公积不足冲减，冲减留存收益。
例2：
甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。
借：
长期股权投资780
贷：
股本600
资本公积180
2.非同一控制下的企业合并。
（1）参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。
其特点：
①非关联的企业之间进行的合并；
②以市价为基础，交易作价相对公平合理。
（2）非同一控制下企业合并的处理原则:
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则遵循市场交易理念，采用“购买法”，购买方支付的合并对价与被购买方可辨认净资产均按照公允价值进行计量。
（3）合并方法为“购买法”
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
（4）购买方为进行企业合并支付的相关费用的处理
①2010年1月1日之前，购买方为进行企业合并支付的直接相关相关费用计入合并成本
合并直接费用包括：
审计费、评估费等，但不包括为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。
应分别计入所发行债务的初始确认金额或是抵减权益性证券的溢价发行收入。
②2010年1月1日之后，按企业会计准则解释第4号处理
企业会计准则解释第4号
同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？
答：
非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
此项政策变动不进行追溯调整。
例3：
A公司于2010年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。
为核实B公司的资产价值,A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。
合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。
本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
注:
A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元,至企业合并发生时已累计摊销800万元。
2010年3月31日单位:
万元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
4000
6400
专利技术
1600
2000
银行存款
1600
1600
合计
7200
10000
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的账务处理为:
借:
长期股权投资10000
管理费用200
累计摊销800
贷:
无形资产6400
银行存款1800
营业外收入2800
（二）股权收购
股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
1．股权收购的税务处理
一般性税务处理
收购方
被收购方
收购方取得长期股权投资的计税基础应以支付对价的公允价值为基础确定。
支付对价的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
被收购方应确认股权转让所得或损失。
收购方按长期股权投资的规定进行税务处理。
被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
特殊性税务处理
收购方
被收购方
条件：
除符合一般性条件外，①收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；②且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
控股合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异
会计准则
财税[2009]59号
同一控制
非同一控制
特殊重组
一般重组
被合并方所有者权益账面价值的份额。
对价的公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。
被收购股权的原有计税基础，即被合并方股东对被合并方的原始投资额。
公允价值（为购买价款或者取得股权的公允价值和支付的相关税费）
差异分析：
税法对企业合并不区分是否同一控制，将会计准则规定的同一控制下的企业合并归为关联方之间的业务往来，但税法将企业合并区分一般重组与特殊重组，相应的税务处理存在差异。
2．股权收购业务应准备的资料
（1）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；
（2）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；
（3）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；
（4）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（5）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
（6）税务机关要求的其他材料。
（《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第23条）
案例3：
股权收购案例（特殊性税务处理）
2009年，A企业为了收购B企业所持有的C企业100％股权，故决议A企业向B企业定向增发股票3000万股，每股增发价格为3元，同时A企业向B企业支付现金1000万元。
A企业和B企业为非同一控制下的独立交易方。
B企业所持有的C
企业股权情况如下：
B企业单位：
万元
项目
账面价值
计税基础
公允价值
公司股权（全资子公司）
3000
3000
10000
特殊税务处理的比例计算
1.收购企业A公司购买的股权占被收购企业C公司全部股权的比例＝100％>75%
2.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额比例＝9000÷10000×100%＝90%＞85%
假设其它条件亦符合文件规定，上述A公司交易中的股权支付部分适用企业重组的特殊性税务处理。
（一）资产计税基础
1、B企业（被收购企业的股东）非股权支付（1000万元现金部分）确认所得＝（10000－3000）×1000÷10000＝700万元
B公司取得收购企业股权的计税基础＝3000－1000＋700＝2700万元
2、A企业（收购企业）
A公司取得B公司股权的计税基础×＝被收购股权的原有计税基础＝3000万元
（二）会计处理
按《企业会计准则－企业合并》非同一控制下的控股合并中长期股权投资的初始投资成本确定的规定：
购买方为取得长期股权投资，企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或者承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
B企业（被收购企业的股东）
借：
长期股权投资－A企业9000
银行存款1000
贷：
长期股权投资－C企业3000
投资收益7000
A企业（收购企业）
借：
长期股权投资－C企业10000
贷：
实收资本3000
资本公积6000
银行存款1000
（三）税务处理
B企业税务处理：
会计上确认投资收益7000万元，税法上只确认非股权支付所得700万元，
2009年汇算清缴纳税调减＝会计投资收益7000万元－税收转让所得700万元＝6300万元。
注：
企业所得税申报表填列
A企业（收购企业）税务处理定向增发：
不纳税。
四、会计吸收合并与税法合并差异分析
（一）会计吸收合并
1.同一控制下吸收合并的会计处理
（1）合并中取得资产、负债入账价值按其在被合并方的原账面价值确定。
（2）合并差额
调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
会计处理：
借：
资产（被合并方账面价值）
资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）
贷：
负债（被合并方账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值）
银行存款
股本
资本公积（资本溢价或股本溢价）
2.非同一控制下吸收合并的会计处理
（1）购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债，按公允价值确认为本企业的资产和负债。
（2）作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。
（3）合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。
（在购买方账簿及个别财务报表列示）
商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值×股权比例
正商誉不进行摊销，但必须在年末进行减值测试
合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值
负商誉
（1）首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核
（2）经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）
会计分录：
借：
资产
商誉
贷：
负债
股本
资本公积
非现金资产
处置损益
营业外收入
（二）税法“合并”的概念
合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
母公司吸收合并子公司，或者叫所谓的垂直合并，不是59号文所规范的企业合并，而应该理解为是母公司收回对子公司的投资，子公司应按照财税【2009】60号文的规定进行清算。
税法“合并”包括会计上的吸收合并和新设合并。
（三）一般性税务处理
1.一般性税务处理
一般性税务处理
合并企业
被合并企业及其股东
合并企业：
应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
被合并企业及其股东：
按清算进行所得税处理。
所得税原则：
被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补
2．备案要求（《公告》第13条）
第十三条企业发生《通知》第四条第（四）项规定的合并，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。
被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：
（1）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；
（2）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
（3）企业债务处理或归属情况说明；
（4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
3．被合并企业及其股东均应按照清算进行税务处理
（1）清算所得税处理的步骤
根据财税【2009】60号文件第三条规定，清算所得税处理分为6个步骤：
①全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。
在清算时，改变持续经营假设，对资产要按照可变现价值计价，并且就可变现价值同计税基础的差额缴纳清算所得税。
因此4号公告要求将资产的计税基础与评估机构出具的资产评估报告备案。
②确认债权清理、债务清偿的所得或损失；因此，4号公告要求提供企业债权、债务处理或归属情况说明。
③改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行调整；
④依法弥补亏损，确定清算所得；
⑤计算并缴纳清算所得税；
⑥确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
（2）分配剩余资产。
⑦被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；（含清算期产生的未分配利润）
⑧剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
（3）视同投资
⑨股东接受剩余资产的计税基础按照公允价值（可变现价值）确定；
⑩视同将剩余资产投资出去，又成立了新企业，投资出去资产的公允价值同样是可变现价值，因此投资环节，即使视同销售，也无企业所得税产生。
⑾新企业计税基础按照公允价值确定。
以上步骤，不仅仅是法律形式改变视同清算应该遵循，59号文件的视同清算均应遵循该原则。
4．资产税收属性（计税基础、亏损弥补、税收优惠继承）的结转
当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理：
（1）合并企业资产计税基础，按照资产隐含增值得到实现以后的公允价值来计算；
（2）由于清算所得时允许弥补亏损，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补；
（3）属于整个企业的过渡性优惠不允许继承。
（四）特殊性税务处理
1.特殊性税务处理
特殊性税务处理
合并企业
被合并企业及股东
条件：
除符合一般性条件外，①企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（股权支付部分按此规定，非股权支付部分按公允价值确定）
被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
成功秘诀：
好市口＋个性经营差异分析：
股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
所得税原则：
被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
承继事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（2）缺乏经营经验该限额是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
（2010《公告》第26条）
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
2．备案资料（公告25条）
公告第二十五条企业发生《通知》第六条第（四）项规定的合并，应准备以下资料：
这里有营业员们向顾客们示范着制作各种风格炯异的饰品，许多顾客也是学得不亦乐乎。
据介绍，经常光顾“碧芝”的都是些希望得到世界上“独一无二”饰品的年轻人，他们在琳琅满目的货架上挑选，然后亲手串连，他们就是偏爱这种ＤＩＹ的方式，完全自助在现场，有上班族在里面精挑细选成品，有细心的小女孩在仔细盘算着用料和价钱，准备自己制作的原料。
可以想见，用本来稀奇的原料，加上别具匠心的制作，每一款成品都必是独一无二的。
而这也许正是自己制造所能带来最大的快乐吧。
（1）当事方企业合并的总体情况说明。
情
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