世界审计组织INTOSAI绩效审计指南正文翻译版.docx
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世界审计组织INTOSAI绩效审计指南正文翻译版
世界审计组织效益审计指南
前 言
1998年，在蒙特维地亚召开的世界审计组织会议上，与会代表一致同意对《世界审计组织审计准则》进行重组，以明确《职业道德规范》和《审计准则》之间的联系，并促进信息更新。
大家还同意开发《世界审计组织审计准则》实施指南。
虽然这些审计准则的重点是财务审计，但它们也覆盖了效益审计的内容。
大会认为，一旦《世界审计组织审计准则》实施指南编写完毕，世界审计组织的审计准则就完整成套了。
大家注意到，各国最高审计机关在答复1997年的《世界审计组织审计准则》问卷时都提出了为财务和效益审计编制指南的要求。
大会讨论表明，这些指南将协助各国最高审计机关实施《世界审计组织审计准则》。
世界审计组织审计准则委员会将与其他常设委员会和工作小组一起协商，完成所要求的指南开发工作。
鉴于效益审计的特点，大家认为，为这种审计单独开发指南是比较明智的做法。
正如许多国家指出的那样，开展效益审计需要特别的指南，因为效益审计在本质上有别于财务审计。
本文件的目的是开发效益审计指南，也就是朝着上述目标前进一步。
我们根据《世界审计组织审计准则》和实际经验为实施指南提供了一种可行框架。
虽然此文件不是一种技术文件或手册，但它针对效益审计的特殊要求和特点收录了一些具有实际指导意义的准则和其他内容。
编制此文件的目的是为以下工作提供指南：
1.协助各国最高审计机关的效益审计师高效率、有成效地；管理和开展先进的效益审计；
2.提倡高效率、有成效的效益审计实务；
3.为进一步开发效益审计方法和专业发展提供依据；
4.制定有助于审计师行使专业判断的基础框架并创造一种有助于效益审计师提高技术、全面实现其潜力的环境。
效益审计师在工作中可能会面临一定程度的多样性和模糊性。
他们需要对有关活动和管理工作进行分析。
他们可能会面临熟悉各种被审计单位机构环境和课题内容的必要性。
他们需要以符合逻辑的、有充分证据支持的方式，就复杂的事项撰写报告。
这些指南可以在上述领域为他们提供帮助，但通过其他方法提高自身的审计技术在很大程度上要依靠效益审计师自己完成。
指南是世界审计组织各成员实际经验的结晶，也参考了相关的世界审计组织审计准则，并且以效益审计的一般公认原则为基础。
实施指南建立在实践经验基础上，编写过程中我们研究了一些已经在效益审计领域积累了长期经验的最高审计机关的准则和指南。
它们在开展效益审计和实施《世界审计组织审计准则》方面的经验为我们增添了宝贵的实际信息，至少为我们解读《世界审计组织审计准则》提供了实践经验。
但是，鉴于不同国家所开展的效益审计在审计的权限、范围、组织和方法上都存在很大区别，要编制适用于所有国家效益审计的指南是不可能的。
有些最高审计机关发现，这种指南的实际用途非常有限。
比如，对于在效益审计方面没有或几乎没有经验的审计师来说，这种指南的要求就太高了。
因此，各最高审计机关应该自己决定在其审计实务和开发工作中如何使用本指南。
一、特点、目标和权限
效益审计与《世界审计组织审计准则》审计准则
第38和40段做了如下陈述：
“全范围的政府审计包括合规性和效益审计。
”
效益审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计，一般覆盖以下内容：
●根据健全的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；
●对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计，包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查；
●联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计，联系期望效果对被审计单位活动的实际影响进行审计。
审计项目可以综合财务审计和效益审计的目标，也可以只限于其中一种审计目标。
财务审计至少与效益审计的某些方面有重复，在这些情况下，对具体审计项目的分类取决于该审计的主要目的（参见审计准则第41段）。
本指南则将效益审计看作需要特殊技能和计划的活动。
正如审计准则所述，效益审计与财务审计的区别在于前者不过分地受制于具体的要求和期望。
如果说财务审计倾向于应用相对固定的准则，效益审计在选择审计课题、审计目标、审计方法和审计意见等方面都相对比较灵活。
效益审计范围比较广泛，允许审计师进行判断和解释。
效益审计的报告类别较多。
与财务审计报告相比较，这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证。
因此，效益审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用，并在相当不同的知识基础上开展运作。
效益审计的特点在某种程度上取决于与其工作相关的问题的多样性和复杂性。
除了特别的技术和计划以外，效益审计也因为需要具体的方法而有别于传统审计。
在其法定权限中，效益审计有权检查所有政府活动，并对经济性、效率性和效果性的不同方面进行披露（参见审计准则第65段、166段和183—185段）。
与财务审计相比，效益审计更欢迎审计师做出判断和解释，因此，效益审计师必须在工作中特别谨慎，以保证审计报告的独立性、高质量和客观性（参见审计准则第184—187段）。
效益审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认审计形式，这点与财务审计正好相反。
效益审计既不是发表正式审计意见的常规审计，也不是对责任问题的检查。
它是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计。
效益审计是一种不重复的独立检查工作。
它的根源在于公众要求对政府事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析。
但是，我们不能因为效益审计的上述特点而否认在财务审计和效益审计之间开展合作的需要。
再者，效益审计可能包含传统的财务审计、合规性审计和正当性审计的概念。
合规性审计涉及合规性和合法性方面。
正当性指管理政府项目时的最佳实务概念：
管理人员不应该将公共资金用于谋取私利，而项目的支出不能超过需求。
效益审计与最高审计机关一般审计准则
效益审计是一种以知识为基础的活动，因此，在效益审计中质量和质量保证必须在其所有活动中发挥重要作用。
而职业道德规范和一般审计准则（参见审计准则第50—128段）应该适用于所有政府审计。
在开展审计和编制相关报告时，审计师应该遵守高标准的职业道德规范，履行应有的专业责任（参见审计准则第88—95段）。
在所有与审计工作有关的事项中，审计组织和审计师个人（无论是政府审计机关还是社会审计部门）都应该排除个人和外部因素对独立性的影响，并保持独立的态度和表现（参见审计准则第51段，第53—81段）。
被审计领域和审计准则的选择应该在没有外部压力的情况下完成，而且不应该受到与最高审计机关任务和使命无关的考虑和利益的影响。
最高审计机关必须维持其政治中立性及其不受政治影响的独立性（参见审计准则第59段，第61段）。
开展效益审计所应用的技术和方法应该与最佳实务保持一致（参见审计准则第6、8、13—14、52、85—88、90和96段）。
所有审计师在开展审计时都应该拥有充分的专业技术（参见审计准则第51段、第82—87段），而最高审计机关应该招聘拥有恰当资历的人员（参见审计准则第52段）。
最高审计机关应该为此目的采取相关政策和程序，并且检查其内部准则和程序的效率和效果（参见审计准则第96—128段）。
最高审计机关独立性的维持并不排除政府提出对某些领域开展审计的要求。
但为了充分享受其独立性，最高审计机关必须能够拒绝这种审计要求（参见审计准则第67段）。
以上一般性原则（尤其是关于效益审计的原则）将在第和部分得到更为详细的阐述。
效益审计和两个基本问题
所有的政府项目或事业以及它们所产生的大多数工作过程至少可以在理论上通过一个公式得到分析，该公式所描述的是如何通过某种手段从一个阶段转移到另一个阶段，以实现具体的目标。
在效益审计审计中，经常通过回答以下两个基本问题来做到这一点：
●是否在以正确的方式行事?
●是否做了正确的事情?
第一个问题主要针对“生产者”，大概含义是：
政策决策是否得到恰当执行。
此问题经常与合规性目的有关，即审计师需要知道行政部门是否遵守了有关的规则和要求。
为了扩大分析，该问题应该延伸包括所开展的活动是否被认为是最恰当的，这里的前提是所做的事情是正确的。
至此，效益审计主要关注的是运作的经济性或效率性。
第二个问题：
是否做了正确的事情?
它的提出在很大程度上扩展了第一个问题的分析范围。
此问题的另一种提法是，所采取的政策是否得到了恰当执行，是否应用了充分的手段来达到有关目的。
因此，此问题所指的是社会影响或社会效果。
事实上，此问题甚至可能暗示某政府事业或者用以实现某目标的办法将承担被质疑的风险。
比如，效益审计师可能会发现所选的方法无效或者与目标不一致。
但是，审计师在质询公共事业本身是否可行的那一刻起就必须非常谨慎，即不要因为越界进入政治领域而超越其审计权限。
所谓的投入—产出模式是说明这些联系的另一种手段。
该模式假设了以下流程：
事业→投入→行动生产→产出→成果
产出可以被视作投入和为实现具体目标而采取的行动的综合结果。
在理论上，效益审计应该可以对模式中所有的内容和关系进行检查，但最左边的内容除外。
如下所述，经济性、效率性和效果性等概念也与模式有关。
经济性与资源有关，效率性与生产和输出有关，而效果性则与成果有关。
上述两个基本问题仍然与此相关，而可以用于回答问题的各种角度也与此相关。
经济性、效率性和效果性的概念
如上所述，效益审计主要涉及对经济性、效率性和效果性的检查。
根据审计准则（参见准则第40段），一个具体的效益审计项目可以对这三方面内容的一个或多个进行检查。
（1）经济性
对经济性的判断本身意味着对所应用的（人力、财力和物质）资源形成意见。
中心问题是在所处的政治和社会条件下，资源的采购、维持和应用是否经济?
所选的方式是否代表了对公共资金的最经济（或至少是最合理）应用?
只有在存在合理标准或良好论证的情况下才能对经济性进行衡量。
对经济性的审计包括：
●根据健全的行政管理原则、实务和管理政策对管理活动的经济性进行审计；
●对政府部门是否经济地使用其资源并将成本保持在较低水平进行审计。
（2）效率性
效率性与经济性有关，这里的中心问题也是所应用的资源。
主要问题是这些资源是否得到最优或令人满意的应用，或者是否可以应用更少的资源在质量和扭亏为盈方面实现同样的或类似的结果?
我们是否通过投入和行动在质量和数量方面得到了最大的产出?
此问题涉及所提供商品和服务的质量和数量与用以产生这些商品和服务的活动和资源成本之间的关系。
很明显，任何关于效率性的意见通常都是相对的。
只有在很偶然的情况下，低效率才会马上显示。
通过与被审计单位采取的类似活动的比较，与其他阶段情况的比较，或者与某标准进行比较，可以形成关于效率的审计发现。
有时，可以应用最佳实务等标准。
关于效率的评价也可能依据与具体标准无关的情况，即事项过于复杂，没有可适用标准。
在这些情况下，评价必须依据现有的最佳信息和论证，并符合审计中开展的分析。
这些谨慎措施大都可以被视作公共事务中缺乏竞争而应用的替代物。
与成本效益概念有关的是被审计单位的能力或潜在能力，以合理成本实现某种成果的活动、项目或运作。
成本效益分析是对项目成本和成果之间关系的研究，其表达形式是已经实现的每单位成果的成本。
成本效益分析只是对效率进行总体检查的一部分内容，总体检查还可能包括实现产出所需的分析。
但是，最佳时间安排并不总是与效果最优化同步。
对效率的审计包括许多方面，比如：
●人力、财力和其他资源是否得到有效应用；
●政府项目、单位和活动是否得到有效管理、约束、组织和执行；
●政府服务是否及时提供；
●政府项目目标的实现是否符合成本效益原则。
但是，在实际生活中，很难将效率性和经济性这两个概念进行区分。
比如，它们都与以下内容有关：
●被审计单位是否遵守健全的采购做法；
●被审计单位是否以恰当的成本采购了恰当种类、质量和数量的资源；
●被审计单位是否恰当维护了其资源；
●被审计单位是否应用最佳数量的资源（人员、设备和设施等）及时生产或提供恰当数量和质量的产品或服务；
●被审计单位是否遵守管辖其资源的采购、维护和使用的法律要求。
财务审计也涉及以上领域，比如，在审计采购实务时就是如此。
但是，在财务审计中，对这些事项进行的审计范围有限。
因为，财务审计有别于效益审计，其目的并不是对政府活动的经济性或效率性进行评价。
（3）效果性
效果性主要是与实现目标有关的概念。
它所涉及的是所定目标、所提供产出和所实现目标之间的关系，如：
通过所应用的手段、所提供的产出，从所观察到的影响判断，政策目标是否得到了实现?
所采用的手段和所实现的结果是否与政策目标保持一致?
而更为困难的是确定所述结果是否确实是执行政策而非其他情况的结果。
效果性实际由两部分内容组成：
●政策目标是否得到实现；
●所发生的理想结果是否可以归功于所迫寻的政策。
要判断目标在多大程度上得到了实现，需要在制定目标时采用能够对目标实现进行评价的方式。
所以，抽象的或者是模糊的目标是不可行的。
为了判断在多大程度上，所观察到的结果是取决于政策，审计师需要进行比较。
比较理想的做法是，在引进政策时前后进行比较衡量，并用没有受到政策影响的控制小组进行衡量。
实际上，这种比较很难进行，其中的一个原因是经常缺乏比较材料。
在这些情况下，一种可能是评价作为政策依据的各种假设的可行性（即所谓的“政策理论”）。
经常需要选择不太庞大的审计目标，比如：
评价在多大程度上实现了政策目标，在多大程度上达到了目标小组的水平，以及业绩的实际水平等等。
审计师可能希望通过将成果（或称“影响”）与政策目标中的具体内容进行比较对效果性进行评价或衡量。
这种方法通常被称为“目标实现”分析。
但是，在审计效果性时，审计师还应该努力确定，所应用的政策执行工具在多大程度上为实现政策目标做出了贡献。
这是真正意义上的效果性审计，它要求获取关于所观察到的成果确实应归功于所采取的行动而非其他因素的证据。
如，如果被审计单位的政策目标是减少失业，那么，审计师所观察到的失业人员数量的减少是被审计单位采取行动的结果，还是被审计单位根本无法影响的经济气候发生了总体好转的结果?
在这种情形下，审计的设计必须包括原因问题，即审计师在分析原因时应该有效排除外部的、中介的可变因素。
再比如，副作用问题。
效益审计的一个独立方面是政策无意取得的副作用。
由于副作用不受政策目标的限制，它们的情况多种多样，因此，对副作用的研究非常复杂。
限制副作用调查范围的一种方法是强调在其他情况下试图避免的副作用（如：
环境对经济政策的不利影响）。
但这并不意味着所有副作用都是不可取的。
在审计业绩的效果性时，审计师可以开展以下工作：
●评价新的或继续进行的政府项目所设立的目标和选择的（法律、财务等）方式是否恰当、连贯、合适或相关；
●评价政府项目或其各组成部分的效果性，即评价目标是否实现；
●评价所观察到的政策直接或间接的社会及经济影响，是政策还是其他因素引起；
●确认阻碍令人满意的业绩或目标实现的因素；
●评价项目是否对其他相关项目进行补充、重复或与后者发生交叉，对后者产生反作用；
●评价管理控制系统是否足以衡量、监测和报告项目的效果性；
●确认不同方法在产生更好的活动、项目、事业业绩或者消除阻碍活动、项目、事业效果性因素等方面的相对用途；
●确认使项目更有效运作的方法。
虽然具体的审计没必要对以上三方面（经济性、效率性和效果性）都得出结论，但审计师如果孤立地检查经济性和效率性，而丝毫不考虑其效果性，审计工作所带来的好处是非常有限的。
相反，在审计效果性时，审计师也可能希望考虑经济性和效率性的有关方面：
被审计单位、活动、项目、运作的成果可能已经取得理想成果，但是，为实现目标而应用的资源是否得到了经济高效的应用?
在检查效果性时，审计师一般需要评价活动的成果或影响。
因此，以制度为基础的方法可能有用（如：
评价被审计单位如何衡量和监测其影响），而审计师通常也需要对被审计活动、项目、单位的成果和影响获取充分的实质性证据。
通过研究无意取得的影响，尤其是那些负面的影响，可以形成某种具体的意见。
这里有一个分界线问题，因为这些影响可能会扩展到最高审计机关权力和能力范围之外的领域。
对所选范围进行限制的一种方法是对其他项目曾经对付过的无意影响进行检查，比如：
刺激经济增长项目的环境影响。
效益审计的使命
根据世界审计组织的定义，效益审计是对政府事业、项目、组织高效率、有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查，这种评价或检查需要对经济性进行考虑。
审计的目的是为公共措施的执行和后果提供相关的信息。
一般说来，效益审计以立法机构的决定和意图为依据，并可以在整个公共部门开展，即对中央政府、地方政府和半国营机构都可以开展效益审计。
对于效益审计的依据，不同的方面持有不同的观点。
效益审计有助于提高政府在管理方面的责任、洞察力和透明度。
公共责任意味着负责政府项目或部委的人员负责该项目或部委的有效运作。
责任制则假设公众对项目或部委的活动有深入了解。
效益审计是纳税人、投资人、立法机构、行政机构、普通公民和媒介深入了解不同政府活动的运作和成果的途径。
效益审计出具可信的、重要的、有用的和可靠的信息。
合法性和信任感是所有政府活动的主要价值，而效益审计可以通过出具关于政府项目经济性、效率性和效果性的可靠信息，为增强这些价值做出贡献。
效益审计独立于被审计的政府部委这一点有助于实现效益审计的这种作用。
这样，效益审计就可以获得关于被审计单位业绩的独立可靠的意见。
效益审计不代表任何既得利益，而且和被审计单位之间没有任何财务或其他形式的联系。
通过出具独立的评价意见，效益审计还可以成为对未来投资和活动进行决策的依据。
总之，可以把有些观点视作效益审计的依据。
一种意见是对政府活动的经济性、效率性和效果性进行评价具有重要意义，而且，为此目的需要开展一种审计。
这种审计有别于账目审计，因为它对有关活动进行检查，产生可靠的信息，发现问题，而且可能会刺激变化和学习。
另一种意见是，由代表公众利益、并且独立开展行动进行思考的外部检查人员对实际情况进行检查并对现行情况进行质询具有重要意义。
最后，对政府活动既进行检查又进行深入了解是非常重要的。
通过跟踪各项目的发展和相互之间的联系，并应用其对政府活动的综合了解，效益审计可以直接或间接地为政府管理的现代化作出贡献。
而为变化提供动力，对公共部门的业绩进行独立评价，这些工作以学习的重要性和可靠的信息为基础。
在我们这个资源有限、不确定性众多的复杂世界中，非常有必要开展效益审计。
效益审计的权限和目标
审计权限一般由法律规定。
审计权限确定了最高审计机关审计公共部门项目和机构的程度。
效益审计的权限一般具体说明最低的审计和报告要求，具体说明对审计师的要求，并为审计师提供开展审计工作和报告审计发现所需要的权力。
相应地，审计师在开展审计时以审计权限为指导。
在许多国家，宪法或其他法律明确赋予最高审计机关开展某种形式效益审计的具体权利。
一些最高审计机关可以检查复杂政府事业的效率性和效果性。
它们可能通过对所述问题进行深入分析来完成这项工作。
其他一些最高审计机关在其审计方法上受到的限制更加多一些（参见审计准则第13段，第42—43段）。
作为对准则的解释，审计准则（第42段）有如下说明：
“在许多国家，效益审计的权限尚未涉及对政府项目政策依据的审查”。
在这些情况下，效益审计并不质询政策目标的优点，而是检查这些政策的设计、执行，或者评价这些政策的结果，而且可能意味着对政策决定所依赖的信息的充分性进行检查。
即使在宪法和法律不要求最高审计机关开展经济性、效率性和效果性审计的国家，目前的做法也显示了一种将这种检查作为财务或合规性审计的一部分内容来开展的倾向。
有时，我们把效益审计的对象定为政策、项目、组织和管理。
对政策的一般定义是，在一定时间内以一定资源实现一定目标的努力。
项目则可以被描述成为了执行某项（财务、法律等）政策而应用的一套具有内在联系的手段。
组织可以有多种定义。
但在大多数情况下，组织是指为了实现某些目标而组合在一起的人、结构和过程的总汇。
管理一般指为对人力、财务和实物资源进行应用、指导和会计处理而采用的决策、行动和规则。
管理经常与组织的内在运作有关。
政策与项目由立法机构、行政部门或行政人员决定，可能与某个具体组织（及其内在活动和业绩）有关，还可能拥有内部焦点。
但在大多数情况下，政策与项目所强调的内容比较广泛，比较外向，而且与非政府机构（以及政策和项目的社会影响有关）的活动有关。
效益审计的一般目标可能已经在法律中得到确定，或者需要最高审计机关做出内部决定。
最高审计机关一般希望实现以下总体目标中的一个或几个：
●为立法机构提供对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立审计检查服务，或履行这种独立检查的权力，包括对执行政府项目所使用手段是否经济、高效或有效的检查；
●确定并分析显示政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在问题的迹象，或者业绩似乎较差的领域，以便帮助被审计单位或者政府部门整体改善经济性、效率性和效果性；
●对项目有意地、无意地、直接地、间接的影响进行报告，并对既定目标在多大程度上得到了实现、为什么没有得到实现的情况进行报告（方法是核对并分析显示被审计单位在经济性、效率性和效果性方面存在问题的迹象）。
上述目标还包括效益审计的其他方面，即为立法机构提供对行政部门所公布的业绩指数或自我评价说明之有效性和可靠性进行独立（深入）分析的服务，或履行这种独立分析的权力。
在许多国家，效益审计的目的是评价并改善政府项目、中央政府和相关机构的运作（参见审计准则第20、40、44和187段）。
为了实现此目的，效益审计为政府和议会提供了在审计基础上产生的信息。
这种信息的内容包括审计发现、审计结论、审计评价以及（可能提出的）与被审计单位及其管理和政策有关的审计建议。
由于结构情况、法律条件和历史传统等原因，审计师在有些情形下不提出审计建议。
公共部门的管理和效益审计
任何时候采用的公共管理形式都必然会影响效益审计的重点。
在一些国家，公共部门的管理主要关注的是手段而不是目的。
在这些国家，效益审计也倾向于强调有关规则是否得到遵守和执行，而不是这些规则是否服务于既定目标。
另外一些国家则通过强调目标和结果进行管理。
在这些国家，效益审计的重点正好与前一种情况相反。
在大多数情况下，公共部门在管理中综合了这两种情况。
如上所述，强调目标和结果的管理有助于对效率性和效果性开展审计。
而且，审计师可能再也不需要面对传统意义上的以遵纪守法为己任的政府部门，而是权限已经得到相当拓展的政府部门，后者已经关注立法机构的意图应该怎样，通过采用何种手段才能得到实施。
效益审计师可能会对以下问题感兴趣：
●被审计单位是否拥有清楚的业绩目标结构?
是否为公共资金的使用选择了恰当的重点和手段?
●被审计单位是否为不同级别确定了清楚的责任分工?
●被审计单位是否强调公民需要，对成本有清楚的认识，并有强烈的服务意识?
●被审计单位是否充分重视管理控制和报告要求?
部委及其附属机构负责保证良好的内部控制惯例得到建立。
在这种情况下，效益审计师的一项特别任务是，关注被审计单位是否恰当履行了该职责。
而被审计单位在多大程度上履行了此种职责则是需要财务审计师做出判断的事项。
业绩衡量、业绩评价和效益审计
行政部门和立法部门都需要评价信息，帮助它们就其负责的项目进行决策。
这些信息能够告诉它们，政府的承诺或项目是否运作良好，在哪些重要方面运作良好，为什么运作良好。
这么多年中，不少机构都应用许多分析性方法对政府项目、政策、活动和组织的运作和结果进行评价。
效益审计和评价研究都能判断具体项目如何运作，但它们在很多方面可能非常不同。
值得考虑的特别方面是业绩衡量、项目评估和效益审计之间的关系。
（1）业绩衡量
业绩衡量一般指对项目成就，尤其是在实现既定目标方面的进展，进行监测和报告的持续不断的过程。
效益衡量指标可以针对所开展的项目活动（过程）的种类或水平，项目直接出具的产品和服务，或这些产出的结果。
效益衡量指标所强调的是项目是否实现其目标或要求（这些目标以可计量的效益标准来表示）。
由于其持续性质，
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