注册会计师知识点之所有者权益.docx
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注册会计师知识点之所有者权益
第十五章 所有者权益
一、本章概述
（一）内容提要
本章就所有者权益核算的基本要求、实收资本的确认和计量、其他权益工具的确认和计量、资本公积的确认和计量以及其他综合收益和留存收益的确认和计量作了较为详细地解析。
（二）关键考点
01 实收资本（股本）增减变动的会计处理
02 资本公积的构成内容及会计处理
03 其他综合收益的构成内容及会计处理
04 弥补亏损的会计处理
二、知识点详释
知识点 所有者权益的分类
所有者权益是企业的净资产，反映的是企业资产在偿付债权人权益之后所有者享有的剩余权益，所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润等部分。
其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。
知识点 实收资本
一、实收资本确认和计量的基本要求
根据我国《公司法》规定，公司制企业可以分为有限责任公司和股份制有限责任公司两种形式。
（一）有限责任公司
有限责任公司设置“实收资本”科目进行核算。
有限责任公司的全部资本不分为等额股份，不发行股票而由公司向股东签发出资证明，股东转让出资需经股东大会讨论通过。
1.初始投资：
各投资者投入企业的资本，按出资份额，全部记入“实收资本”。
2.增资扩股：
新介入投资者出资额，按约定份额，记入“实收资本”，大于约定份额的部分，记入“资本公积——资本溢价”。
由于企业创办者承担了初创阶段的巨大风险，同时在企业内部形成留存收益，新加入的投资者将享有这些利益，就要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。
（二）股份有限公司
股份有限公司设置“股本”科目进行核算，对于发行收入，企业将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行费、佣金等相关发行费用后，记入“资本公积——股本溢价”科目。
【举例】某股份有限公司发行1股股票，售价10元，手续费是3元。
股份有限公司的全部资本划分为等额股份，以发行股票方式筹集资本，股票可以交易或转让。
股份有限公司的设立，包括发起式和募集式两种方式：
1.发起式：
（1）筹资费用低，一般只发生印刷费等少量费用，发生时可以直接记入“管理费用”科目。
（2）筹资风险小，一般不会发生设立公司失败的情况。
2.募集式：
（1）筹资费用高，发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行期间冻结的利息收入后的余额，按以下原则处理：
属于溢价发行的，记入“资本公积——股本溢价”，从溢价收入中抵销；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，应冲减盈余公积和未分配利润。
（2）筹资风险大，有发行失败的可能。
如发行失败，发行失败损失由发起人承担。
【举例】1998年中国石油化工集团公司聘请毕马威会计师事务所审计，发生审计费用约10亿元，将审计费用计入资本公积——股本溢价，溢价不够抵销的，冲减盈余公积和未分配利润。
二、实收资本增减变动的会计处理
（一）实收资本（股本）增加的核算
增加渠道
会计处理
资本公积转增
借：
资本公积
贷：
股本（实收资本）
盈余公积转增
借：
盈余公积
贷：
股本（实收资本）
资本公积
所有者投入
借：
银行存款、固定资产等
贷：
股本（实收资本）
资本公积——股本溢价（资本溢价）
股份有限公司以发放股票股利方式实现增资
借：
利润分配
贷：
股本
完整的账务处理是：
借：
利润分配——未分配利润
贷：
股本
资本公积——股本溢价
可转换公司债券持有人行使转换权利
借：
应付债券——可转换公司债券（面值）
应付债券——可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方）
其他权益工具（当初的权益成分公允价值）
贷：
股本
资本公积——股本溢价
库存现金（不足一股支付的现金部分）
债务重组中的债转股方式
借：
应付账款
贷：
股本（实收资本）
资本公积——股本溢价（资本溢价）
营业外收入（债务重组收益）
【举例】A公司欠B公司100万元，约定以定向增发股票的方式偿还债务，定向增发股票10万股，每股8元。
以权益结算的股份支付
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
股本（实收资本）
资本公积——股本溢价（资本溢价）
（二）实收资本（股本）减少的核算
减少渠道
会计处理
一般企业撤资
借：
实收资本
贷：
银行存款（库存现金）
股份有限公司回购股票
1.回购股票时：
借：
库存股
贷：
银行存款
【举例】回购1股股票，回购价是每股12元。
借：
库存股 12
贷：
银行存款 12
2.注销库存股时：
（1）回购价大于回购股份对应的股本时：
借：
股本
资本公积——股本溢价（当初发行时的溢价部分）
盈余公积
利润分配——未分配利润（在冲完股本和当初溢价后如果还有差额，应先冲盈余公积再冲未分配利润）
贷：
库存股
【举例】如果当初该股票的发行价是每股7元。
借：
股本1
资本公积——股本溢价 6
盈余公积 5
贷：
库存股 12
（2）回购价小于回购股份对应的股本时：
借：
股本
贷：
库存股
资本公积——股本溢价
【举例】回购1股股票，回购价是0.8元/股。
借：
股本 1
贷：
库存股 0.8
资本公积——股本溢价 0.2
【要点提示】重点掌握实收资本增减变动的会计处理。
知识点 其他权益工具
1.其他权益工具的概念
企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
2.其他权益工具的会计处理原则
①企业发行的金融工具应当按照金融工具准则进行初始确认和计量；
②参照相关的具体准则，于每个资产负债表日计提利息或分派股利；
③归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；
④归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益；
⑤债务工具且以摊余成本计量的，其发行费用计入所发行工具的初始计量金额。
权益工具的发行费用则从权益（其他权益工具）中扣除。
【举例1】某公司发行债券，面值100元，发行价款是120元，手续费用3元。
【举例2】某公司发行股票10股，发行价款100元，手续费用3元。
3.其他权益工具的账务处理
（1）发行方的账务处理
①归类为债务工具并以摊余成本计量的
a.发行时
借：
银行存款
贷：
应付债券——优先股、永续债（面值）
——优先股、永续债（利息调整）
b.后续处理
按摊余成本后续计量的会计原则处理。
②归类为权益工具的
a.发行时
借：
银行存款
贷：
其他权益工具——优先股、永续债等
b.分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息）
借：
利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息
贷：
应付股利——优先股股利、永续债利息等
③归类为复合金融工具的
a.发行时
借：
银行存款
贷：
应付债券——优先股、永续债（面值）
——优先股、永续债（利息调整）
其他权益工具——优先股、永续债等
b.发行费用在负债与权益成分之间按各自占总发行价款的比例进行分摊。
④发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。
⑤权益工具与金融负债之间的重分类
a.权益工具重分类金融负债
借：
其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值）
贷：
应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（倒轧认定）
【注】如果资本公积不够冲减时，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
b.金融负债重分类为权益工具
借：
应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）
贷：
其他权益工具——优先股、永续债等
⑥赎回金融工具
A.赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具
a.按照赎回价格
借：
库存股——其他权益工具
贷：
银行存款
b.注销所购回的金融工具
借：
其他权益工具
贷：
库存股——其他权益工具
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
【注】如果资本公积不够冲减时，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
B.赎回所发行的分类为金融负债的金融工具
借：
应付债券
财务费用
贷：
银行存款
（7）普通股以外的金融工具转换为普通股
借：
应付债券或其他权益工具
贷：
股本（或实收资本）
资本公积——股本溢价（或资本溢价）
库存现金（不够转1股的以现金支付）
2.投资方的账务处理
与发行方的金融工具定性保持一致，采用相应金融资产的核算原则处理。
【要点提示】其他权益工具是新增内容，应重点掌握。
知识点 资本公积
1.资本溢价（股本溢价）
“资本公积——资本溢价（股本溢价）”科目反映企业实际收到的资本（或股本）大于注册资本的金额。
溢价发行股票的发行费用，从溢价收入中抵销，以净发行溢价记入“资本公积——股本溢价”；溢价中不够抵销的，或者属于面值发行无溢价的，冲减“盈余公积”和“未分配利润”。
2.其他资本公积
事项
会计处理
以权益结算的股份支付
1.以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额作如下处理：
借：
管理费用
贷：
资本公积——其他资本公积
2.在行权日：
借：
资本公积——其他资本公积
贷：
股本（实收资本）
资本公积——股本溢价（资本溢价）
权益法被投资方其他所有者权益变动时投资方的会计处理
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
资本公积——其他资本公积
3.资本公积转增资本的会计处理
借：
资本公积
贷：
实收资本（或股本）
所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
【要点提示】重点掌握资本公积的构成及会计处理。
知识点 其他综合收益
1.将来转入损益的其他综合收益
事项
会计处理
权益法下被投资方发生其他综合收益（不包括因设定受益计划净负债或净资产的变动确认的其他综合收益份额）
借：
长期股权投资——其他综合收益
贷：
其他综合收益（或反之）
自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时
借：
投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）
累计折旧
公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额）
资产减值准备（转换当时已提减值准备）
贷：
固定资产、无形资产或存货（按转换当时的账面余额结转）
其他综合收益（公允价值大于账面价值的差额）
其他债权投资、投资公允价值的变动
借：
其他债权投资
贷：
其他综合收益
或反之
金融资产的重分类
将债权投资重分类为其他债权投资时：
借：
其他债权投资（按重分类日的公允价值入账）
债权投资减值准备
贷：
债权投资——成本
——利息调整（也可能记借方）
——应计利息
其他综合收益（可能记借也可能记贷）
现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分
1.有效套期部分直接确认为其他综合收益；
2.后续处理
（1）被套期项目是预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产、金融负债或非金融资产、非金融负债的情况
①原直接确认为其他综合收益的相关利得或损失，在与此套期工具相应的金融资产或金融负债、非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转入损益。
②预期原直接在其他综合收益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。
（2）除
（1）情况外，原直接计入其他综合收益的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。
外币报表折算差额
处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，按处置比例自其他综合收益转入处置当期损益。
2.不得转入损益的其他综合收益
①重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；
②权益法下被投资方因重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动而享有的权益份额调整。
③其他权益工具投资持有期间的公允价值变动。
【2017年单选题】甲公司为境内上市公司，2017年甲公司发生的导致净资产变动的交易或事项如下：
①接受其大股东捐赠500万元；②当年将作为存货的商品房改为出租，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日，商品房的公允价值大于其账面价值800万元；③按照持股比例计算应享有联营企业其他综合收益变动份额3500万元；④现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期部分的净额120万元。
下列各项中关于甲公司对上述交易或事项产生的净资产变动在以后期间不能转入损益的是（ ）。
A.接受大股东捐赠
B.商品房改为出租时公允价值与其账面价值的差额
C.现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期的部分
D.按照持股比例计算应享有联营企业其他综合收益变动份额
『正确答案』A
『答案解析』事项①属于大股东的资本性投入，即计入资本公积——股本溢价，不能再重分类进损益。
事项②③④均属于直接计入所有者权益的利得，即计入其他综合收益，将来可以重分类进损益。
知识点 留存收益
（一）留存收益的用途
留存收益包括盈余公积和未分配利润，其用途如下：
1.盈余公积用途：
一是用于弥补亏损，
二是用于转增资本，
三是扩大企业生产经营。
2.未分配利润用途：
一是留以后年度分配，
二是未指定用途。
（二）利润分配的程序
利润分配的程序依次是：
（1）提取法定公积金；
（2）提取任意公积金；
（3）向投资者分配利润或股利。
（三）盈余公积的核算
事项
会计处理
以盈余公积弥补亏损
借：
盈余公积
贷：
利润分配——盈余公积补亏
以盈余公积转增资本
借：
盈余公积
贷：
股本（实收资本）
提取盈余公积
借：
利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷：
盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
外商投资企业提取储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金
借：
利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
——提取职工奖励及福利基金
贷：
盈余公积——储备基金
——企业发展基金
应付职工薪酬
（四）利润分配的核算
事项
会计处理
从净利润中提取盈余公积
借：
利润分配——提取法定盈余公积
——提取任意盈余公积
贷：
盈余公积——法定盈余公积
——任意盈余公积
外商投资企业提取储备基金、企业发展基金
借：
利润分配——提取储备基金
——提取企业发展基金
贷：
盈余公积——储备基金
——企业发展基金
外商投资企业从净利润中提取职工奖励及福利基金
借：
利润分配——提取职工奖励及福利基金
贷：
应付职工薪酬
分配现金股利
借：
利润分配——应付优先股股利
——应付普通股股利
贷：
应付股利
转增资本
借：
利润分配——转作股本的股利
贷：
股本
年度结转
借：
本年利润
贷：
利润分配——未分配利润
（如为净亏损，做相反分录）
【备注】股票股利分配方案和现金股利分配方案在董事会决议时，不进行账务处理，作为资产负债表日后非调整事项在会计报表附注中披露。
现金股利分配方案待股东大会批准后再进行账务处理，股票股利待股东大会批准并办妥增资手续后再进行账务处理。
（五）弥补亏损的核算
企业弥补亏损的渠道主要有三条：
一是用以后年度税前利润弥补；
二是用以后年度税后利润弥补；
三是以盈余公积弥补。
【举例-税前利润弥补】某企业去年亏损5万元，当年确认收入100万元，确认成本80万元，当年税前利润是20万元，税前弥补亏损后的所得税费用金额是（20-5）×25%=3.75万元，税后净利润=20-3.75=16.25万元，扣除未弥补亏损5万元，转入利润分配——未分配利润金额为16.25-5=11.25万元。
【举例-税后利润弥补】某企业去年亏损5万元，当年确认收入100万元，确认成本80万元，当年税前利润是20万元，对应的所得税费用金额=20×25%=5万元，税后净利润=20-5=15万元，将其转入利润分配——未分配利润，扣除税前亏损5万元，利润分配——未分配利润此时的金额=15-5=10万元。
【举例-盈余公积补亏】某公司当年亏损10万元，从盈余公积中转入利润分配——未分配利润10万元，此时该账户金额为0。
1.用利润弥补亏损
不需专门进行账户处理，以后年度实现利润弥补亏损时，将“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”的借方余额自然弥补。
税前弥补和税后弥补只是在计算所得税时处理方法不同。
以税前利润弥补亏损时，弥补的数额不需要计算所得税，“本年利润”科目不扣除该部分所得税即可转入“利润分配——未分配利润”科目。
以税后利润弥补亏损时，弥补数额应先计算所得税，并在“本年利润”科目扣除后转入“利润分配——未分配利润”科目。
2.用盈余公积弥补亏损
用盈余公积弥补亏损时，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。
【要点提示】重点掌握弥补亏损的方式及会计处理。
【单选题】下列各项中，会引起所有者权益总额发生增减变动的是（ ）。
A.以盈余公积弥补亏损
B.提取法定盈余公积
C.发放股票股利
D.将债务转为资本
『正确答案』D
『答案解析』选项A、B、C均属于所有者权益内部的增减变动，不影响所有者权益的总额。
关键考点小结
1.实收资本增减变动的会计处理
（1）实收资本增加的会计处理
（2）股份制公司回购股票的会计处理
2.其他权益工具的会计处理
（1）其他权益工具的会计处理原则
（2）其他权益工具的账务处理
①发行方的账务处理
②投资方的账务处理
3.资本公积的构成内容及会计处理
4.其他综合收益的会计处理
5.留存收益的会计处理
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