第四章存货的核算.docx

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第四章存货的核算

第四章存货的核算

本章导读

本章主要介绍存货的范围和种类，存货的盘存制度，购入存货的成本确定，发出存货和期末存货的计价的不同方法，不同计价方法的特点及其利弊所在，存货清查的方法和清查结果的会计处理等内容。

通过本章的学习应该掌握存货核算的主要方法，同时理解存货核算对于计算和报告企业的经营成果和财务状况所产生的影响。

问题导引

企业的库存商品按什么计价？

买价还是卖价？

企业已经销售，对方尚未付款的商品应该算哪一方的存货？

采购商品在运输过程中发生数量减损，会计上应该如何处理？

高价采购的商品在尚未售出时就发生了降价，应不应该确认损失？

存货核算不准确会不会影响企业利润？

第一节存货概述

企业在生产经营过程中为销售或生产经营耗用而储存、或者停留在生产过程中的各种物资被称为存货，例如商店购进准备出售的电视、洗衣机；工厂购进准备使用的原材料、正在加工的产品、已经完工入库等待销售的产成品等都是企业的存货。

这些企业没有存货就无法经营，但是正常经营状态下存货储存时间也不会很长。

一般情况下，企业存货大多在一年之内被出售或者被消耗。

在许多企业中，存货的金额占企业资产总额的一个较大比例。

如果存货周转不畅，必然严重影响企业的正常经营。

因此，企业的存货金额和种类、结构，都是企业管理人员需要及时关注的重要问题。

可以设想一下，一家公司总资产只有100万，其中60万来自每年要支付年利率8%的贷款。

这100万资产中存货占80万，而且这些存货中的大部份是长期积压、无法出售的残次品。

如果这家公司是你自己的公司，对这些存货即将面临“无言的结局”是什么感想？

会计不能为你解决存货积压问题，但是可以使你及时了解存货发生积压的原因和数量，以便你尽早采取措施减少损失。

一、存货的概念

《企业会计准则第1号——存货》第二章第三条规定：

“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

”

存货是制造业企业和商业企业资产的一个重要组成项目。

由于存货在企业生产经营过程中，不断处于销售、耗用和重置之中，所以存货属于流动资产，而且是金额最大的流动资产项目，通常在企业资产总额中占有较大比重。

存货积压势必引起资金周转困难，而存货不足又将危急企业的经营活动和收入。

在市场经济中，存货对商业波动周期比其他资产更敏感。

在商业繁荣期，库存商品一般不会出现积压。

但在商业萧条期，企业存货就可能缓慢流动。

企业应避免存货过多而占用资金，又要适量库存，以保证生产和销售。

因此，通过存货确核算，为管理提供有用的信息，是对存货进行有效控制和实行计划管理的要求。

正确核算存货，是企业正确计量损益的前提。

企业以高于存货成本的价格销售商品，是其收入的主要来源。

在计算确定各个会计期间的利润时，需要将销售收入与销售产品或商品的成本进行配比。

所以存货数量的记录是否正确、计价是否正确，直接影响到销售成本的确定和企业利润的计量，进而影响企业经营成果和财务状况的正确报告。

存货核算的基本目的是：

（1）对存货的购入、耗用、销售进行全面、系统地核算，为企业管理提供必要的信息；

（2）采用适当方法，确定期末存货的数量，以便计算出列入资产负债表的存货价值；（3）计算确定销货成本，以便和营业收入相配比，从而恰当地确定企业的净利润。

二、存货的种类和范围

1．存货的种类

存货按其来源和用途，可以分为以下几类：

材料，指企业购入的各种材料，包括直接用于制造产品并构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、供制造产品时使用的辅助材料、修理用备件、机物料、包装物、燃料等。

低值易耗品，指单位价值在国家规定的限额以下，或者使用年限在一年以下的劳动资料。

商品，指企业购入的无需经过任何加工就可以对外出售的商品。

产成品，指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以对外销售的产品。

在产品，指企业还没有完成全部生产过程，或虽已完成全部生产过程，但尚未验收入库，不能作为对外销售的产品。

2．存货的范围

企业存货的认定原则上应以企业对存货是否具有法定所有权为依据。

按规定，凡是在盘存日期，所有权属于企业的一切物品，不问其存放地点，都应作为企业的存货，包括存放在本企业仓库、存入在本企业门市部和陈列展览、已经发运但尚未办理托收手续、购入后不经本企业仓库直接交发购买单位或加工单位的物品、委托其他单位加工或代销的、已经购入但尚未入库的在途商品等。

企业销售的商品、产品等凡是所有权已经转移给购买方的，不管物品是否已经发运，都不应包括在本企业的存货中。

第二节存货的数量确定

存货核算包括实物计量和货币计量，即确定实物数量和进行货币计价两个方面。

存货实物计量是货币计价的基础。

在会计实务中，确定存货实物数量的制度，有定期盘存制和永续盘存制两种。

一、定期盘存制

定期盘存制，是指对期末全部存货进行实地盘点以确定期末存货结存数量和成本的存货核算和管理制度。

在定期盘存制下，平时在存货账中只登记存货增加数，不登记减少数，月末采用实地盘点的结存数倒算出存货的减少数。

其计算公式如下：

本期存货耗用量=期初存货量+本期存货收入量-期末存货量

在定期盘存制下，每期期末必须盘点存货的数量，用盘点的实际数量乘以适当的单位成本，确定期末存货成本；以期初存货成本加本期进货成本，减去期末存货成本，确定本期耗用存货成本或销售成本。

1．定期盘存制的优点

（1）每一存货可只设一个总分类账户，或只按大类设置几个二级账户，不需要按品名规格设置明细账户。

每一品种的进货单价可直接根据凭证查得，所以可以极大地简化明细核算工作。

（2）在每一存货账户中，平时可只记进货成本，不记销售或发出数量和成本，从而简化核算工作。

2．定期盘存制的缺点

（1）不能随时反映存货的发出、结存数量动态；

（2）由于以存计销或以存计耗，倒算销货成本或生产成本，这就使得非销售或非生产耗用的损耗、短缺或贪污盗窃等损失全部计入销货成本或使用成本之中，造成销售成本不实，不利于正确计算企业经营成果，也不利于对存货的监督和控制；

（3）它只适用于定期结转销货或生产成本，不能随时结转。

由于定期盘存制存在着上述缺点，所以它一般只适用于一些价值低、品种多、进出频繁、管理要求不高的商品或材料物资。

二、永续盘存制

永续盘存制也称为账面盘存制。

它是按照存货的种类、规格设置存货明细分类账，逐日逐笔登记存货收入、发出的数量和金额，并及时地结算出存货数量和金额的存货核算和管理制度。

在永续盘存制下，要以期初存货为基础，根据本期存货收入和发出的记录，计算期末存货的数量和金额。

其计算公式如下：

期初存货结存+本期存货收入量-期存货发出量=期末结存量

由于存货保管过程中可能出现损耗和计量差错等原因，账面结存数额可能与实际库存不一致。

因此，在永续盘存制下也要求在每个会计期末对存货进行实地盘点，查明存货盘盈、盘亏以及毁损、变质等情况及原因。

并根据具体情况分别进行处理，以保证账实相符和正确计量、报告本期的经营成果。

1．永续盘存制的优点

（1）按照存货的种类、规格设置明细账，可以随时反映存货收发、结存的动态，有利于存货的控制与监督；

（2）定期进行存货的实地盘点，可以确切的划分存货正常消耗和非正常消耗，掌握非正常消耗的数量和原因，为正确编制损益表和资产负债表提供了保证；

（3）商品销售后，可直接确定销售成本，销售成本真实，有利于正确计量经营成果。

2．永续盘存制的缺点

核算工作量比较大，在大型零售商业企业和原材料品种多的加工制造企业中，这个问题尤其突出。

在采用电算化的企业中，这个问题可以得到有效地解决。

目前，我国除小型商业企业外，其他企业都采用永续盘存制。

第三节存货计价

据报道，郑百文公司自上市后一直采用"先进先出"的存货核算方法，但在1998年年报中，却未作任何说明地将其更变为"加权平均法"，以至于会计报表信息的可比性荡然无存。

"郑州百文"是一个商业企业，其企业性质决定了其流动资产占公司资产总额的90％以上，而存货又在其中占到40％（根据公司1997、1998年年报计算得出）。

因此，改变存货的计价方法对资产总额和利润总额会产生巨大影响。

据业内认识分析，“郑州百文”是为了尽可能消除电视机削价风潮所带来的购销价格倒挂的窘境，不得已而出此下策，以降低期末的存货价格。

由此，公司的存货金额从1997年年底的13亿元下降为1998年末的3.4亿元。

虽然，这个结果有客观因素的作用（比如业务量急剧萎缩、主动消化清理库存等），但是，会计方法的随意变更，严重影响了公司资产的真实价值，令投资者无法通过前后期财务报表的对比，来判别会计报表信息的真伪。

上述问题的出现，引发了会计信息使用者对存货计价方法的关注。

存货计价就是确定存货的入账金额。

在企业的会计工作中，需要分别在取得存货、发出存货和期末三个时点进行存货计价。

一、取得存货的计价

存货取得时的计价是期末存货成本计价和销售成本确定的基础。

取得存货计价应按购入时的实际成本计价。

由于财产物资都是在某个具体日期取得，相对于持续经营的企业而言，这个日期就成为企业经营历史上的一个时点。

取得成本也因此被称为历史成本。

1．历史成本计价

《企业会计准则——基本准则》第九章第四十二条规定，“在历史成本计量下，资产按照购里时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。

”《企业会计准则——存货》第三章第五条规定，“存货应当按照成本计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

”

这一原则要求对企业资产、负债、所有者权益等项目的计量，应当基于经济业务的实际交易价格或实际成本，而不考虑随后市场价格变动的影响，尤其是不能随着市场价格的上升而调增资产的帐面价值。

本书第二章中的华天便利店购买固定资产、库存商品等，都是按照购买时的发票价格入帐。

假定帐面记录显示，华天文具店在1月末的库存商品余额为2400元，即使有确切证据表明，由于供求原因，相同数量的同类商品进货价格已经上升到2800元，但在这批商品尚未出售前，仍然应该按照历史成本2400元记录和报告其价格，而不许可按照现行市价调整为2800元。

这种做法就是遵循历史成本原则的具体体现。

2．购入材料的成本

外购存货的成本，不仅包括买价，还应包括外购存货入库前发生的包装费、运输费等相关费用和入库后至发出前所发生的储存保管费用相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，对于采购过程中发生的物资损耗、短缺等，合理损耗部分应当作为存货采购费用计入存货的采购成本。

其他损耗不得计入存货成本，如从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺、毁赔款应冲减物资采购成本；购入的存货需要经过挑选整理才能使用的，在整理挑选过程中发生的工资、费用支出以及物资损耗的价值也应计入存货的成本。

从理论上讲，企业支付这些附带成本的目的均是为了取得存货而发生的支出，均应构成相关存货的成本。

购入材料的采购成本包括：

①买价，指购入材料发票所开列的货款金额；②外地运杂费：

包括运输费、装卸费、包装费等费用；③运输途中的合理损耗（包括经批准确实无法追究责任的超定额损耗）。

采购人员的差旅费，专设采购机构的经费，零星市内运输费，企业供应部门和仓库经费不计入材料的采购成本。

为了准确地记录和有效控制采购过程中发生的成本，需要设置“物资采购”账户。

这个账户的借方登记采购存货所发生实际成本，已经收到并验收入库存货的采购成本从贷方转出。

该帐户的余额在借方，反映企业已经付款、尚未收到或尚未验收入库的在途材料的采购成本。

举例说明如下：

[例4-1]某机械制造公司从外地购入甲材料2000公斤，每公斤单价500元，专用增值税发票注明增值税17000元，另外发生外地运费2000元。

上述各项均已用银行存款支付。

（1）支付货款：

借：

物资采购100000

应交税金——应交增值税17000

贷：

银行存款117000

（2）支付运费：

借：

物资采购2000

贷：

银行存款2000

材料验收入库：

借：

原材料：

102000

贷：

物资采购102000

3．产成品的成本

产成品的成本包括为制造产品而发生的所有耗费。

主要有：

（1）直接材料；

（2）直接人工；（3）制造费用。

产成品成本需要通过一定方法计算确定。

有关成本计算的内容将在第九章介绍。

4．库存商品的计价

商业企业的购进商品应以商品的进货原价作为入账价格，包括：

商品买价、农副产品的收购税金，以及进口商品按规定交纳的关税、增值税等。

商品企业的商品采购的成本构成基本与制造业企业相同。

二、发出存货的计价

在企业生产经营过程中，存货始终处于流动状态，原有的存货不断发出，新的存货又不断取得。

随着时间的推移，企业存储的种类、规格相同，但是取得时间不同的存货，其购入价格或单位生产成本可能会有明显的差异。

在发出存货时就产生了按什么价格计价的问题。

在能够具体辨认实际货物流动的情况下，成本流动与货物流动相一致，发出存货可按购入价格或生产成本计价。

在大多数情况下，成本流动与货物流动不尽一致，我们只能将存货的成本流动建立在一定的假设基础上，据以计算发出存货与库存商品成本。

用于发出存货计价的方法主要有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、后进先出法。

1．个别计价法

个别计价法又称为分批实际进价法，它是具体确定每一件或每一批商品的实际进价，以计算出该件或该批商品销售成本的一种方法。

其具体计算公式如下：

每批商品销售成本＝商品销售数量×商品购进单价

采用个别计价法，每批购进商品应分别存放，并分户登记库存商品明细账，销售的商品应在专用发票上注明进货件别和批次，便于核算其进货实际成本。

采用个别计价法计算商品销售成本，可以逐日结转商品销售成本。

这种方法计算的商品销售成本最为准确，但核算工作量繁重，适用于能分清货物件别或批次的库存商品、直运商品、委托代销商品和分期收款发出商品等。

对于不能替代使用的存货，为特定目的专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常也采用个别计价法确定发出存货的成本。

［例4-2］大宇批发公司六月份某型号电子词典进货情况如下：

日期

数量

单价

总成本

6月1日（存货）

100

148

14800

3日购进

40

150

6000

8日购进

200

152

30400

10日购进

300

153

45900

17日购进

200

156

31200

可销售量

840

128300

假定本期销售的电子词典为期初存货50台，8日、10日、17日购进的分别为100台、300台、150台。

则：

本月商品销售成本=148×50+152×100+153×300+156×150=91900元

期末存货成本=128300-91900=36400元

结转商品销售成本的会计分录为：

借：

商品销售成本91900

贷：

库存商品91900

个别计价法适用于单位成本高、数量少、容易辨认的存货计价。

采用这种方法，成本的流动与商品实物的流动完全一致，符合费用与收入相配比原则。

但存货品种多、数量大、单价低且收发频繁的企业，就不适合采用个别定价法。

2．先进先出法

先进先出法是假定先购进的商品先销售，将最先购进商品的价格转入商品销售成本的一种计算方法。

事实上，企业购进商品储存在仓库形成存货，销售时从仓库中提出。

堆放在一起的商品并不一定是最早购进就最早销售。

实际中商品实物流动和成本流动不完全吻合。

先进先出只是假定的成本流转顺序。

当然实际中也确实有一些商品必须是先进先出的，例如有保质期的食品和医药等，这种情况下商品实物流动和成本流动高度一致。

［例4-3］仍依上例所给条件，用先进先出法进行发出存货计价：

定期盘存制下：

如月末通过盘点得出库存数量为240件。

月末库存商品成本=200×156＋40×153＝37320元

本月商品销售成本=128300-37320＝90980元

永续盘存制下：

本月商品销售成本=100×148+40×150+200×152+260×153=90980元

月末库存商品成本=200×156+40×153=37320

结转成本的会计分录同上例。

在先进先出法下，采用定期盘存制或永续盘存制，只要二者确定的期末存货数量相同，其计算的期末存货成本也是相同的。

先进先出法的优点是：

（1）存货成本流动比较接近实际的货物流动，这一点近似于个别计价法。

（2）期末存货按最近的购价计价，使期末存货价值接近于当时价格，资产负债表所列示的期末存货价值能够反映目前的价格水平。

先进先出法的缺点是：

与当期销售收入相配比的是早期购货成本，在物价变动的期间，影响利润确定的正确性。

而且在计算每批发出存货的过程中，有时需按多个单位成本计算，计价工作较为繁琐。

3．加权平均法

加权平均法是指在一个计算期（一般为一个月），综合计算每种商品的加权平均单价，先求出库存商品的成本，进而倒挤出商品销售成本的一种方法。

其计算公式如下：

期末库存金额=期末库存数量×加权平均单价

本期商品销售成本=期初库存金额+本期购入金额–期末库存金额

采用本法计算出的商品销售成本较为均衡，准确性也较高，但计算量较大。

一般适用于经营品种较少，或者前后购进商品单价相差幅度不大，并定期结转商品销售成本的企业。

［例4-4］依前例，如大宇批发公司采用加权平均法计算商品销售成本，其具体做法如下：

加权平均单价为=128300÷840=152.74元

期末库存商品成本=152.74×240=36657.6元

商品销售成本＝128300-36657.6=91642.4元

商品销售成本结转如前。

加权平均法所确定的存货成本，考虑了各批进货数量的影响，加权平均单位成本比较正确，从而弥补了简单平均法的不足。

其缺点是加权平均单位成本与市价仍有一定的距离。

当物价上升时，加权平均单位成本必然比市价低；当物价下降时，加权平均单位成本必然比市价高，其期末存货不能表示当时的价格。

对于储存在同一地点、性能形态相同的大量商品，采用该方法比较适宜。

通过大宇文具店存货发出计价的举例可以看出，在进货数量和成本、发货数量完全相同的情况，仅仅由于采用不同的存货发出计价方法，就导致不同的商品销售成本。

将上述采用不同方法对大宇公司进行发出存货计价的结果对比如下：

表5-1不同存货计价方法结果对比计算表

项目

个别计价法

先进先出法

加权平均法

后进先出法

商品销售成本

91900

90980

91642.4

92300

期末库存

31400

37320

36657.6

36000

《企业会计准则第1号——存货》第三章第十条规定：

“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

”

本节中介绍的各种发出存货的计价方法举例都是采用商业企业的例子。

需要说明的是，这些方法同样可以用于制造业企业的材料、产成品发出和损耗的计价。

制造业企业在实际应用这些方法时，需要根据发出存货种类的不同和用途不同，编制相应的会计分录。

三、期末存货的计价

苗苗的爸爸妈妈分别在电脑配件商店和大型百货超市做会计工作，而且恰好都是负责存货的核算。

苗苗非常想知道为什么到了月末爸爸妈妈总是不能按时下班。

她向爸爸提出这个问题，爸爸告诉她，每逢月末商店要结帐，需要分门别类盘点商品的数量和确定商品价值，最后计算库存商品的总价值。

而且电脑配件价格变动很快，有些商品还没有出售，价格就下降得比成本还低。

因此需要在各月月末核对各类商品现在市价，如果发现市价低于成本，就要在配件还没有卖出去的时候确认损失。

工作量比较大，所以需要加班。

但是苗苗感到不理解，为什么商品没有出售就会赔钱呢？

同时，苗苗联想到妈妈所在的大型百货超市，那里的商品成千上万，如果每个月都要盘点一次，岂不是要关门停业几天才能做完。

但是妈妈告诉她，超市有超市的办法，不停业也可以确定月末的库存商品数量。

企业存货的入库和发出均是按照实际成本计价入帐，存货帐户的期末余额也按历史成本报告。

但是在一些特殊情况下，照历史成本计价的存货数据不能满足对存货信息的特殊需要。

在这种情况下，应该根据特殊情况下的特殊需要采用不同的方法成本对存货数据进行必要的调整或估计。

1．成本与市价孰低法

成本与市价孰低就是存货的成本低于市价时按成本计价，存货市价低于成本时按市价计价。

成本与市价孰低是稳健性原则在存货计价上的具体体现。

存货一般是根据历史成本计量原则，按实际成本计价。

如果由于过时、跌价、损坏等原因，使存货价值低于原始成本时，对存货就要降低账面价值，以确认损失。

此时，需要在存货计价中采用成本与市价孰低规则。

《企业会计准则第1号——存货》第三章第十五条规定：

“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备。

”这一规定的目的是为了使当期发生的、由于存货重置价值下降而形成的损失在当期予以确认。

以后各期以低价出售存货时，与收入配比的销售成本也随之降低，从而有助于保持各个期间的正常利润幅度，达到稳健的目的。

为了记录存货可变现价值低于成本情况，企业应设置“存货跌价准备”账户，用于核算预计的变现损失。

年度终了，企业应列出需降价处理的存货清单，并计算这部分存货的可变现净值。

可变现净值低于其账面实际成本的差额，即为应提取的存货跌价损失准备。

第一年提取时，借记“管理费用”账户，贷记“存货跌价准备”账户。

在以后各年度提取时，如果应提取的跌价准备额大于已提准备的账面余额，应按差额补提；如果应提取的跌价准备额小于已提准备的账面余额，则应按其差额借记“存货跌价准备”账户，贷记“管理费用”账户。

已提取跌价准备的存货销售时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“商（产）品销售收入”账户，同时按售出存货已提取的跌价准备金额，借记“存货跌价准备”，按账面实际成本，贷记“库存商品”或“产成品”，按二者的差额，借记“商（产）品销售成本”账户。

“存货跌价准备”的期末余额，列为资产负债表中“存货”项目的减项。

[例4-5]假设，大宇文具店采用先进先出法进行发出存货的计价。

承例4-3所述，该商店库存的电子词典12月份期末库存商品成本为37320元，其中包括：

进货单价156元的200部和153元的40部。

由于新型号、功能更全面的电子词典已经面市，文具店现在库存的电子词典的进价下降为140元。

下年度1月份，库存的该型号库存电子词典以145元的价格全部售出。

12月份，该项商品的价格变动给商店导致的损失计算如下：

表4-10大宇文具商店存货跌价损失计算表

跌价商品

进货日期

进货单价

现行市价

库存数量

跌价损失

电子词典

12月10日

153

140

40

520

电子词典

12月17日

156

140

200

3200

合计

240

3720

根据计算结果提取存货跌价损失准备：

借：

管理费用3720

贷：

存货跌价损失准备3720

这项存货跌价准备的提取导致当年管理费用增加3720元，并最终导致企业当年利润表中的利润总额减少3720元，资产负债表中的存货净值减少3720元。

下年度1月份以145元的单价出售这批电子词典。

借：

银行存款34800

贷：

商品销售收入34800

借：

商品销售成本33600

存货跌价损失准备3720

贷：

库存商品37320

2．毛利率法*

在采用定期盘存制的企业，实地盘点工作很费时费力，而且成本高，通常一年盘点一次。

但为了管理的需要，按月编制财务报表，企业可采用一定方法对存货进行估价。

在发生意外损失时，通常也需要对存货估价，以确定损失金额和应由保险公司赔偿的金额。

存货估价的常用方法有毛利率法和零售价盘存法。

毛利率法是