长期负债与借款费用.docx

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长期负债与借款费用

第十一章　长期负债及借款费用

考情分析：

本章在近年考试中客观题和主观题均有出现，1-11分，属于比较重要的章节。

第一节　长期负债

长期负债期末按摊余成本计量。

“长期借款”和“应付债券”的摊余成本、账面余额及账面价值三者相等。

一、长期借款（一般了解）

　　长期借款的核算分取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。

　　1.取得借款（以下分录中数据为假定数据）

　　借：

银行存款　　　　　　　　990（实际收到的金额）

　　　　长期借款——利息调整　　10（倒挤）

　　　　贷：

长期借款——本金　　　　1000（借款合同的本金）

　　2.期末计息

　　借：

财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）

　　　　贷：

应付利息（本金×合同利率。

分期付息）

　　　　　　长期借款——利息调整（倒挤）

　　注意：

一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。

　　3.偿还本金

（1）分期付息

借：

长期借款——本金

　　　　贷：

银行存款

（2）到期一次还本付息

借：

长期借款——本金

长期借款——应计利息

　　　　贷：

银行存款

　　二、应付债券

（一）一般公司债券（与长期借款的核算类似）

　　一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。

1.公司债券的发行

票面利率＞市场利率：

溢价发行

票面利率＜市场利率：

折价发行

票面利率＝市场利率：

平价发行

（1）溢价发行（以下分录中数据为假定数据）：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　1200

　　　　贷：

应付债券——面值　　　　　　1000

　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　200（倒挤）

（2）折价发行（以下分录中数据为假定数据）：

借：

银行存款　　　　　　　　　　900

应付债券——利息调整　　　　　100（倒挤）

　　　　贷：

应付债券——面值　　　　　　1000

　　存在发行费用时，发行费用也会影响利息调整金额的计算。

　　注意：

当票面利率与市场利率不一致时，通常需要计算实际利率（市场利率），为后续计算作准备。

考试时实际利率会已知。

　　2.期末摊余成本的计算

（1）溢价发行：

　　借：

财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）

　　　　应付债券——利息调整（倒挤）

　　　　贷：

应付利息（分期付息）[面值×票面利率]

应付债券——应计利息（到期一次还本付息）[面值×票面利率]

（2）折价发行：

　　借：

财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）

　　　　贷：

应付债券——利息调整（倒挤）

　　　　　　应付利息（或：

应计利息明细）[面值×票面利率]

　　期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出）

　　其中：

利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率

　　应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率

　　3.债券的偿还

（1）分期付息

　　借：

应付债券——面值

贷：

银行存款

（2）到期一次还本付息

借：

应付债券——面值

——应计利息

贷：

银行存款

　　教材P181【例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60000000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。

假定债券发行时的市场利率为5%

甲公司该批债券实际发行价格为：

360万360万360万360万360万6000万

012345

现值P

P＝60000000×（P/S，5%，5）＋（60000000×6%）×（P/A，5%，5）＝60000000×0.7835＋60000000×6%×4.3295＝62596200（元）

　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表11-1。

日　期

现金流出（a）

实际利息费用（b）＝（d）×5%

已偿还的本金（c）＝（a）－（b）

摊余成本（d）＝期初（d）＋（b）－（a）

2×11-1-1

62596200

2×11-12-31

3600000

3129810

470190

62126010

2×12-12-31

3600000

3106300.50

493699.50

61632310.50

2×13-12-31

3600000

3081615.53

518384.47

61113926.03

2×14-12-31

3600000

3055696.30

544303.70

60569622.33

2×15-12-31

3600000

3030377.67*

569622.33

60000000

小　计

18000000

15403800

2596200

60000000

2×15-12-31

60000000

－

60000000

0

合　计

78000000

15403800

62596200

－

　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：

（1）2×11年1月1日，发行债券时：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　62596200

　　　　贷：

应付债券——面值　　　　　60000000

　　　　　　　　　　——利息调整　　　2596200

（2）2×11年12月31日，计算利息费用时：

　　借：

财务费用/在建工程　　　　3129810

　　　　应付债券——利息调整　　　　470190

　　　　贷：

应付利息　　　3600000

　　（3）2×11年12月31日支付利息时：

　　借：

应付利息　3600000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　3600000

　　2×12、2×13、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。

　　（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息时：

　　借：

财务费用/在建工程　　3030377.67

　　　　应付债券——面值　　　　60000000

　　　　　　　　——利息调整　　569622.33

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　63600000

或，借：

财务费用/在建工程　3030377.67

　　　　应付债券——利息调整　569622.33

　　　　贷：

银行存款　　　　　　3600000

借：

应付债券——面值　　60000000

贷：

银行存款　　　　　　60000000

（二）可转换公司债券（掌握）

　可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转换日转股时的处理三个环节。

　　1.可转换公司债券的发行

（1）可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。

　　题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。

　　权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。

　　掌握：

发行费用的处理——应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊（分别计入“利息调整”和“资本公积”）。

（2）具体处理思路分为三步：

　　第一步：

计算负债成份的公允价值；

　　第二步：

按照发行价格减去负债成份的公允价值计算得出权益成份的公允价值。

（注意：

发行费用的分摊）

　　第三步，作出会计处理。

权益成份的部分通过“资本公积——其他资本公积”核算。

　　2.期末摊余成本的计算：

计算方法同一般公司债券。

　　3.可转换债券转股时的处理（注意：

转股数的确定）

　　借：

应付债券——可转债——面值

　　　　　　　　——可转债——应计利息

　　　　　　　　——可转债——利息调整（或贷记）

　　　　资本公积——其他资本公积（结平）

　　　　贷：

股本（转股数）

　　　　　　资本公积——股本溢价（倒挤）

　　教材P183【例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1000000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100000000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。

债券发行1年后可转换为甲公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。

假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。

甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上类似的没有转换权的债券市场利率为9%。

该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时：

　　首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：

600万600万600万600万600万1亿

012345

现值P

P=100000000×（P/S，9%，5）＋（100000000×6%）×（P/A，9%，5）＝100000000×0.6499＋6000000×3.8897＝88328200（元）

　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：

　　100000000－88328200＝11671800（元）

　　1.如果发行价格是110000000元，则权益成份的公允价值＝110000000－88328200；

　　2.如果有发行费用，则负债成份应分摊的金额＝发行费用×（88328200/100000000），权益成份应分摊的金额＝发行费用×（11671800/100000000）。

　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　100000000

　　　应付债券—可转换公司债券—利息调整11671800（倒挤）

　　　贷：

应付债券—可转换公司债券—面值　100000000

　　　　　资本公积—其他资本公积11671800

（2）2×10年12月31日，确认利息费用时：

　　应计入财务费用的利息＝88328200×9%＝7949538（元）

　　当期应付未付的利息费用＝100000000×6%＝6000000（元）

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　7949538

　　　　贷：

应付利息　　　　　　　　　　　　6000000

　　　　　　应付债券—可转换公司债券—利息调整1949538

　　支付利息的分录略。

　　（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时：

　　转换的股份数＝1000000×10＝10000000（股）[每1份转10股，100万份转1000万股]

　　借：

应付债券—可转换公司债券—面值　　　　100000000

　　　　资本公积—其他资本公积11671800

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　　　应付债券—可转换公司债券—利息调整　9722262

　　　　　　资本公积—股本溢价　　　　（倒挤）91949538

　　三、长期应付款

　　长期应付款包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

（一）应付融资租入固定资产的租赁费（承租方的账务处理）

　　1.融资租赁：

与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁；

　　满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。

（掌握）

（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于（≤25%）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

　　（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）。

　　（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产公允价值；

最低租赁付款额的内容：

　　①租金（不包括：

或有租金和履约成本）

　　②承租人或与其有关的第三方担保的余值

　　③承租人到期行使购买选择权时支付的款项（需满足前面≤25%的要求）

　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立的第三方担保的余值

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

2.承租人对融资租赁的会计处理

（1）租赁期开始日的会计处理

　　借：

固定资产/在建工程（“租赁资产公允价值”与“最低租

赁付款额现值”两者中“较低者”加“初始直接费用”）

　　　　未确认融资费用（倒挤）

　　　　贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

　　　　　　银行存款（初始直接费用）

【注意】折现率选择：

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，

（1）如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。

（2）否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。

（3）如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

（2）未确认融资费用的分摊

　　分摊：

承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

每期未确认融资费用摊销额＝长期应付款期初摊余成本×实际利率＝期初应付本金余额×实际利率＝（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

“长期应付款”的摊余成本＝长期应付款余额－未确认融资费用余额（即：

应付“本金”余额）

会计分录为：

借：

财务费用/在建工程

贷：

未确认融资费用

在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　（3）租赁资产折旧的计提：

比照自有固定资产折旧处理。

　　①应计折旧额

应计折旧额一般为固定资产的入账价值扣除承租人或与其有关的第三方担保余值后的余额。

　　②折旧期间

通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。

　　（4）履约成本的会计处理

　　●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

（了解）

　　●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

　　（5）或有租金的会计处理

　　●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

　　●由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。

　　（6）租赁期届满时的会计处理

　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：

返还、优惠续租和留购。

　　①返还租赁资产

　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：

　　借：

长期应付款（承租人或与其有关的第三方担保余值）

　　　　累计折旧

　　　　贷：

固定资产

　　②优惠续租租赁资产

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

　　如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等。

　　③留购租赁资产

　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

　　借：

长期应付款

　　　　贷：

银行存款

　　借：

固定资产——自有固定资产

　　　　贷：

固定资产——融资租入固定资产

　　教材P187【例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：

数控机床。

（2）租赁期开始日：

租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×12年1月1日）。

　　（3）租赁期：

自租赁期开始日算起36个月（即2×12年1月1日～2×14年12月31日）。

　　（4）租金支付方式：

自租赁期开始日起每年年末支付租金900000元。

　　（5）该机床在2×12年1月1日的公允价值为2500000元。

　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）（B公司租赁内含利率未知）。

　　（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年。

不需要安装调试，采用年限平均法计提折旧。

　　（8）2×13年和2×14年两年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

　　A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9800元，2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8000000元，

10000000元。

2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费用2800元。

2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。

　　要求：

作出该业务的相关会计处理。

（1）租赁期开始日的会计处理

　　第一步，判断租赁类型

　　租赁期3年，租赁资产使用寿命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3条判断标准。

另外，最低租赁付款额的现值为2319390元（计算过程在后面）大于租赁资产公允价值的90%，即2250000元（2500000元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值

　　最低租赁付款额＝900000×3＋0＝2700000（元）

　　最低租赁付款额现值＝900000×（P/A,8%,3）＝2319390＜2500000

　　根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款额现值2319390元＋初始直接费用9800元＝2329190元。

　　第三步，计算未确认融资费用

　未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值＝2700000－2319390＝380610（元）

　　第四步，会计分录

　　2×12年1月1日

　　借：

固定资产——融资租入固定资产2329190

　　　　未确认融资费用　　　　　　　　380610（倒挤）

　　　　贷：

长期应付款　　2700000

　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　9800

（2）未确认融资费用的分摊

　　第一步，确定融资费用分摊率

　　由于租赁资产入账价值为其现值，因此原折现率就是分摊率，即8%。

　　第二步，会计分录

　　表2　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

日期

①

租金

②

确认的融资费用③＝期初⑤×8%

应付本金减少额④＝②－③

期末应付本金余额⑤＝期初⑤－④

2×12.1.1

2319390

2×12.12.31

900000

185551.2

714448.8

1604941.2

2×13.12.31

900000

128395.3

771604.7

833336.5

2×14.12.31

900000

66663.5*

833336.5

0

合　计

2700000

380610

2319390

注意：

因为存在初始直接费用，所以固定资产入账价值与摊余成本不一致。

因为这里是在计算融资费用（即利息费用）的摊销，因此应该看承租人“借”了多少本金，而不是看入账价值是多少。

初始直接费用早已支付（且未必是支付给出租人），所以不应参与融资费用的摊销。

　　第三步，进行具体账务处理

　　●2×12年12月31日，支付第一期租金时

　　借：

长期应付款　900000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　900000

　　2×12年分摊未确认融资费用＝（2700000－380610）×8%＝185551.2（元）

　　2×12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时：

　　借：

财务费用　　　　　　　15462.6（185551.2/12）

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　15462.6

　　注：

算融资费用的月摊销额，用相应的年摊销额除以12即可。

　　●2×13年12月31日，支付第二期租金

　　借：

长期应付款900000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　900000

　　2×13年分摊未确认融资费用＝[（2700000－900000）－（380610－185551.2）]×8%＝128395.3（元）

　　2×13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时：

　　借：

财务费用　　　　　　10699.61（128395.3/12）

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　10699.61

　　●2×14年12月31日，支付第三期租金

　　借：

长期应付款900000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　900000

　　2×14年分摊未确认融资费用＝380610－185551.2－

128395.3＝66663.5（元）

　　2×14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时：

　　借：

财务费用　　　　　　　5555.29（66663.5/12）

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　　5555.29

　　（3）履约成本的会计处理

　　2×13年A公司支付机床的维护费用2800元

　　借：

管理费用　　　　　　　　　2800

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　2800

　　（4）或有租金的会计处理

　　Ａ公司2×13年和2×14年两年年销售收入8000000元，10000000元

　　借：

销售费用　　　　　　80000（8000000×1%）

　　　　贷：

其他应付款　　　　　　　　80000

　　借：

销售费用　　　　　100000（10000000×1%）

　　　　贷：

其他应付款　　　　　　100000

　　（5）租赁期届满的会计处理

　　借：

累计折旧　　　　　　　　　2329190

　　　　贷：

固定资产　2329190

　　注意：

若存在承租人或与之有关第三方担保余值，则分录为：

　　借：

长期应付款（承租人或与其有关的第三方担保余值）

　　　　累计折旧

　　　　贷：

固定资产

【例题·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元。

该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。

甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。

甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为（　）。

　　A.10