审计函证的18个问题.docx

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审计函证的18个问题

审计函证的18个问题

专家信箱专家观点（2019年第一期）

特别提示

    针对近期专家信箱收集到执业人员提出的专业问题，结合执业质量检查发现的问题，北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家进行相应解答。

    本专家解答仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。

会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。

问题1：

函证的内容包括哪些？

解答：

注册会计师可以在考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等基础上，确定函证的内容、范围、时间安排和方式。

函证的内容一般涉及下列账户余额或其他信息（包括但不限于发生额、可用余额、重要合同信息、重要交易信息等）：

（1）银行存款；

（2）交易性金融资产；（3）应收账款；（4）应收票据；（5）其他应收款；（6）预付账款；（7）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（8）分类到其他流动资产的金融资产（如一年内到期的委托贷款等）；（9）债权投资（含一年以上到期的委托贷款等）；（10）其他债权投资；（11）长期应收款；（12）长期股权投资；（13）其他权益工具投资；（14）其他非流动金融资产；（15）短期借款；（16）交易性金融负债；（17）应付账款；（18）应付票据；（19）预收账款；（20）其他应付款；（21）长期借款；（22）保证、抵押或质押；（23）或有事项；（24）关联方交易；（25）重大或异常的交易等。

问题2：

函证有哪几种方式？

各种方式的主要关注事项有哪些？

解答：

函证的方式一般包括：

邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电子邮件、直接访问网站等）等方式。

1.邮寄方式。

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，审计人员必须在核实由被审计单位提供的被询证方的联系方式后，独立寄发询证函，并确保回函直接寄到审计人员所在会计师事务所办公地址。

例如，直接在邮局投递或独立使用快递公司，不应由被审计单位人员代发函证，也不应使用被审计单位的邮递设施、系统等发出函证。

2.跟函方式。

跟函，是指审计人员独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送交被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。

如果审计人员认为跟函的方式能够获取更可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。

需要注意的是，如果被询证者要求审计人员跟函时需有被审计单位员工陪同，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，递交函证、交流信息、取得回函等环节不得由被审计单位员工替代执行。

同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

3.电子形式函证。

如果审计人员根据具体情况选择通过电子形式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

审计人员发送电子形式函证的被询证人员，应是与被审计单位业务往来密切的人员，可以查询到被询证人员与被审计单位业务往来邮件，以确认其身份的真实性，并核实被询证人员邮箱后缀等信息与其所在单位是否存在关联。

此外，应要求被询证人员必须使用与被审计单位有日常业务往来的邮箱将回函邮件直接回复到审计人员等。

无论采用哪种函证方式，审计人员均应将反映控制函证收发全过程的相关工作记录和外部证据完整地保存于审计工作底稿之中。

问题3：

一般何种情况下可以不实施银行函证？

    解答：

根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条规定，可以不对银行账户实施函证的情况通常应具备两个条件：

（1）有充分证据表明该银行账户相关信息对财务报表不重要；

（2）有充分证据表明与该银行账户相关的重大错报风险很低。

这两个条件，实务中很难完全满足。

因此，大多数会计师事务所内部执业规范都要求对所有银行账户实施函证程序。

在极少数情况下，注册会计师直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实施函证程序，则必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。

    例如，在对某大型企业审计时，审计项目组检查了被审计单位的纳税专户期末余额的相关证据，获取了税务机关相关文件以及与该银行账户相关的其他文件，了解到纳税专户是专门用于存入用于纳税款项并上交税金的账户，不能通过转账支票向外转出资金，不能进行除上缴税款之外的其他资金划付业务。

审计项目组通过网银查询该账户余额和发生额，与银行日记账的余额及发生额核对一致，实际发生额与税收缴款书等凭单记载的合计金额一致。

同时，审计项目组关注到该企业纳税专户在资产负债表日的余额远远低于实际执行的重要性水平。

因此，注册会计师判断该纳税专户相关的重大错报风险很低，可以不实施银行函证程序，并在审计计划和货币资金审计工作底稿中对判断理由及已执行的审计程序进行了记录。

问题4：

对满足《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条的规定，注册会计师决定不实施函证的银行账户，可以实施哪些审计程序？

解答：

对满足《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条规定的要求，注册会计师决定不实施函证的银行账户，可执行的审计程序一般包括以下方面：

（1）实施充分的风险评估程序，充分说明不实施函证的理由以及获取的支持该理由的相关证据，并详细记录于审计工作底稿；

（2）获取该账户截止到年末的银行对账单和次年1月银行对账单以及相应期间的银行存款余额调节表，核对期末余额，对大额、重要未达账项实施审计，确定其合理性和期后收付款记录等情况；

（3）实地查看该账户电子银行网上记录，核对相关信息与企业提供的信息是否一致。

所查阅的信息，应取得查看记录截屏，并记录查看过程，由审计人员、被审计单位出纳员、被审计单位财务负责人签字确认并加盖公章；

（4）获取被审计单位信用报告，检查该账户是否存在银行借款、质押、担保等相关信息；

（5）根据银行对账单和银行日记账，并结合存货、往来款项、销售等重要项目合同协议相关资料，双向检查该账户大额发生额。

除上述外，注册会计师还应结合总体风险评估来确定其他适当的审计程序。

问题5：

客户的网银信息查询能不能替代银行函证？

网银查询能否实现函证需要实现的审计目的？

解答：

目前，有部分事务所认为网银查询信息足以证明银行存款的真实性。

他们认为在客户的网银系统上，存款的余额和发生额是唯一的、历史的、不可改变的，不管以哪台电脑登录、不管是谁来登录、不管在哪里登录、不管是什么时候登录，结果都是一样的。

因此，可以真实完整的反映客户该账户的相关信息。

对此，需要重点提示的是，网银查询获取的相关信息有限，银行函证的内容不仅包括银行账户余额，还包括银行借款、已注销银行账户、委托借款、担保、银行承兑汇票、商业汇票、信用证、未履行完毕的外汇买卖合约、银行托管的有价证券或其他产权文件、未到期银行理财产品等重要信息，同时还需要银行对预留印鉴进行核对。

网上银行查询可以作为银行存款审计程序的一部分，不能完全替代银行函证程序，不能完全实现函证程序需要实现的审计目的。

同时，注册会计师利用企业网银执行查询时，还需要确保登录的是真实有效的网银系统。

问题6：

银行询证函中企业无相关记录的事项，询证函应如何填列？

解答：

实务操作中，各银行对银行询证函中企业无相关记录事项的填写要求各不相同。

有的银行要求无相关事项，必须划线，否则不接受函证，有的银行直接在划线处直接回复“不询”。

监管部门在日常监管中对无相关函证事项填写要求也不尽相同，无借款、担保等事项，有的要求无相关事项不能划线（必须空着，划线视为不对相关事项实施函证），有的认为必须划线，未划线视为不规范，存在缺陷等。

银行询证函应按照审计准则规定内容，以及《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号）的要求填写。

对于银行询证函中企业无相关记录的事项，可以填写“本公司记录中无此项，请贵行确认”，或者填写“无”。

如函证结果不能达到审计目标，还需要补充实施或有事项等其他审计程序。

问题7：

注册会计师在实施函证时，未对函证的收发进行控制，也未在底稿中保留收发函的控制记录，是否恰当？

解答：

根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十四条“当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：

（一）确定需要确认或填列的信息；

（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。

”

据此，注册会计师为确保审计证据的可靠性，应对函证收发实施控制，对函证收发控制的相关证据如快递单、信封或跟函记录等应保留在工作底稿中。

如果未对函证的收发进行独立控制并在底稿中保留收发函的控制记录，函证程序和审计底稿记录存在瑕疵，应重新执行函证程序或者其他相关替代审计程序。

随着信息技术的进步，更多会计师事务所开始统一使用函证中心或类似的系统控制措施统一实施函证收发管理。

在此情况下，相关控制证据应由会计师事务所函证中心或类似的控制系统安排适当人员统一管理，以便调取审验。

问题8：

如何对银行存款函证收发实施控制？

解答：

银行存款函证收发必须由审计人员控制，实施的相关控制程序至少应包括：

（1）做好函证收发记录，记录函证收发方式、时间及过程。

（2）如果审计人员亲自前往银行函证，应提请被审计单位出具单位介绍信，需注明前往某地某处进行函证，并复印留存在底稿中，要求被审计单位陪同人员在介绍信复印件上签字。

审计人员需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

审计人员通常应编制亲往函证工作记录或类似工作底稿，记录上述程序的执行过程和结果。

在现场实施函证时，应观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。

例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

审计人员应在亲往函证工作记录中记录跟函时间、函证人员信息、银行地址、银行接待人员姓名、职位、电话及员工卡号等信息，并对函证、函证人员和银行拍照留存。

涉及异地亲往函证，还应将差旅费证明资料的复印件等留存在底稿中。

（3）如果以快递方式收发函证，审计人员应独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递或独立使用快递公司），不应由被审计单位人员代发函证，也不应使用被审计单位的邮递设施、系统等发出函证。

审计人员应记录收发函证的快递时间、快递公司和快递单号，在底稿中保存发出函证的回执和收到函证的快递信封或其他有效单据，将快递单据原件放入底稿中。

注册会计师还应核对收到的回函与注册会计师发出的询证函是否为同一份函证，核对回邮信封或快递信封中记录的银行名称、地址是否与询证函中记载的名称、地址一致，核对回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证银行的地址一致。

问题9：

在检查中发现，对于银行存款科目的审计，注册会计师往往只是直接实施函证程序，而忽视了被审计单位银行存款可能存在的舞弊风险。

有哪些迹象表明银行账户可能存在舞弊风险？

解答：

以下迹象可能表明银行存款可能存在舞弊风险（包括但不限于）：

（1）被审计单位的货币资金余额较大且与企业规模不相符，同时借款余额巨大，或者新增借款且承担高额利息，明显缺乏合理的商业理由；

（2）大额货币资金长年沉淀于活期账户，缺乏流动；

（3）存在长期或大量银行未达账项；

（4）受限银行存款占比较高；

（5）被审计单位与银行签署特殊的集团现金管理协议或其他类似协议；

（6）被审计单位的利息收入与银行存款规模不匹配；

（7）被审计单位开立的银行存款账户不符合通常可理解的逻辑；

例如，被审计单位大额收支频繁的银行账户所在的开户行距离被审计单位路途遥远，并且未开立网银；被审计单位在业务经营所在地以外的区域开设多个银行账户，且收支频繁；被审计单位开立的银行账户的数量与类似规模的企业开