第十七章作业成本法.docx
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第十七章作业成本法
第十七章作业成本法
第一节作业成本法的产生
目前世界正步入信息社会的高新技术时代，生产的自动化和流动化程度大幅度提高，伴随着市场竞争的日益加剧，企业大多数产品变得供过于求，使人们对商品的选择性加强，引起了顾客消费行为发生了变化，他们对产品的需求变得多样化，同时对产品质量的要求也日益精致化。
现代制造业出现了顾客化生产的趋势，即由大规模的经济批量生产转为适应顾客需求变化的灵活生产，以飞速发展的电子信息技术为依托的新制造环境产生了，从数控机床、智能机器人发展到适时制管理、弹性制造系统和自动化无人工厂，彻底改变了制造业传统的机械技术，从而极大地提高了劳动生产率和产品质量，节约了大量劳动力、材料和能源。
随着新的制造环境的出现，企业传统的采购方式和制造过程都发生了深刻变化，传统的成本会计理论与方法受到了严峻的挑战，传统的成本计算方法己不能提供相对准确的成本信息。
主要表现在以下几个方面：
一、传统成本计算方法所确定的成本计算对象不完善
在成本计算过程中，成本计算对象的选择决定着费用归集与分配的去向，直接影响着成本计算的正确性。
传统成本计算方法往往以产品的品种、批别或者生产步骤作为成本计算对象，这大大削弱了成本计算对象的重要作用。
事实上，成本的发生总表现为一定的原因，这些原因应该成为归集成本的重要对象。
在一个生产阶段或整个生产过程中，发生成本的原因是多方面的，而且各种原因在各个阶段及各个产品上作用的程度存在很大的差别。
所以，成本计算对象首先应明确成本发生的各种原因，然后再按各原因在各生产阶段及各个生产中的作用程度，对各种原因发生的成本进行合理分配，这样，才能保证各种产品成本计算结果的相对准确性。
然而，传统的成本计算方法没有考虑成本发生的各种不同的原因，所以很难准确地计算出各成本计算对象的成本。
二、新的产品制造环境，使产品的成本构成发生了较大变化，要求重视间接成本的分配
传统的成本计算方法，重视直接成本的归集与分配，简化间接成本的归集与分配，这一特点与直接成本占总成本较大比重的现实相适应。
按我国的情况，直接材料成本占生产成本的比重，一般在70%左右，再加上直接人工成本，则直接成本占生产成本的比重甚至会超过80%,只要对这部分成本核算准确了，余下不到20%的间接成本如何分配，对产品成本计算正确性的影响不会很大。
但是，随着高新技术的发展，高度自动化的设备排除了对普通机器操作工的需求，取而代之的是能对设备进行调试和正常维护的技术工人，自动化的高效率使得单台设备产出大增，单位产出的人工费用变得微乎其微，所以，新的产品制造环境条件，使得直接人工成本大幅度下降，直接成本比例变得很小。
而另一方面，新的产品制造环境必然引起企业设备投资、研究开发费、软件费用以及具有专门知识和技术的系统监控人员费用等间接成本的增加，使得间接成本在总成本中的比重大大提高，而且这些间接成本的结构和可归属性也发生了改变，不再是直接与生产过程和产品产量有关，许多费用其至完全发生在制造过程以外。
在这样的环境下，再沿用以直接人工小时或机器小时标准分配间接成本的方法，就容易出现成本高估或低估，既不能正确反映产品的消耗，更不能为企业的决策和控制提供正确有用的成本信息，最终必然导致企业总体获利水平下降。
正是由于产品成本构成的这一变化，使企业产品成本计算和控制的重点由直接成本向间接成本转移，这时制造费用的分配对成本信息的影响变得至关重要，要求企业重视制造费用的分配。
三、传统成本计算方法釆用单一基础分配间接成本，导致成本信息严重失真，要求釆用多种基础分配间接成本的新方法。
传统成本会计中，间接费用的分配标准一般釆用直接人工小时或机器小时，计算一个全厂范围的费用分配比率，或是分部门的一系列的部门费用分配率，这种分配方法在产品品种少而间接费用数额不大的情况下比较适用。
在现代化生产中，制造费用在产品成本中所占比重大幅度上升,其构成内容也趋于复杂化，而直接人工费用由于生产自动化、电脑化而显著降低。
这样，在分配较高的间接制造费用时，如果不考虑间接成本发生的不同原因以及各产品生产对各种原因的影响，仍按照直接人工小时或机器小时单一标准在各种产品之间进行分配，必然造成劳动密集型程度不同产品之间成本的严重歪曲，导致成本信息严重失真，从而引起成本控制失效，经营决策失误。
针对传统成本计算方法存在的缺陷，一些发达国家企业，改变了以往单一基础分配间接成本的做法，而改为按多种基础同时分配各相关间接成本，以求成本计算结果的相对准确。
在这种情况下，为适应新制造环境对成本核算与成本控制的更高要求，一种全新的成本核算方法一一作业成本法应运而生。
20世纪30年代末、40年代初，美国会计学家埃里克•科勒（EricKohler）教授根据水力发电行业和成本构成的特点探讨了作业会计问题，较为系统地提出了作业会计的基本思想，为随后作业成本会计的研究起到了开创性作用，但是，由于科勒的作业观主要是从管理学的角度提出的，作业会计思想并未得到实质性拓展；从50年代起，美国学者斯托布斯（G・J・Staubus）教授开始对作业会计的理论问题进行了进一步的研究，首次提出了作业会计的投入产出概念，并就成本计算对象的“作业”特性进行了解释，他的研究对作业会计理论框架的形成产生了重要意义；80年代中期，美国哈佛大学罗宾•库珀（Robin・Cooper）教授和罗伯特•卡普兰（Robert・Kaplan）教授撰写了一系列案例、论文和著作，讨论作业成本法，被西方会计学界普遍认为是首次最为系统、深入地从理论和应用上研究作业成本法的会计学家，是现代作业成本法的首创者或奠基人。
作业成本法是指以作业为成本核算对象，通过成本动因來确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
它以“作业”为基础，“作业”贯穿于从产品设计、物料供应、生产工艺流程、质量检验、总装直到发运销售的全过程，通过对作业和作业成本的计量，可以计算出相对准确的产品成本。
同时，通过对所有与产品相关联的作业活动的追踪分析，可以为企业消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”以及实现“顾客价值”最大化提供有用的会计信息，从而提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力的目的。
第二节作业成本法的基本概念
一、作业和作业链
“作业”是作业成本会计的最基本的概念，美国著名会计学家埃里克•科勒（EricKohler）教授认为:
作业是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营活动所作出的贡献。
詹姆斯•A•布林逊（JamesA•Brimson）在《作业会计》（ActivityAccounting）一书中认为：
作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。
具体地说，它是为完成生产和销售目标，在企业内部供产销等环节所进行的具有相对独立意义的重要活动或行为。
在企业日常生产经营活动中，作业活动无处不在，并可以根据不同的标准从不同的角度进行分类：
1.按作业的受益范围，作业可分为单位作业、批别作业、产品作业和过程作业
单位作业是使单位产品受益的作业，反映对每单位产品或服务所进行的工作，此类作业是重复进行的，每生产一个单位产品就需要作业一次，其所耗费的资源成本与产品的产量或服务量成正比例变动。
比如对每一个产品所进行的质量检查消耗的间接人工明显与产品生产数量相关，机器的动力消耗及对机器的定期维修都与机器小时成正比例。
批别作业是使一批产品受益的作业，它是由生产批别次数直接引起，与生产数量无关，其成本与产品的批数成正比例变动。
比如对各批产品的机器准备，一旦机器被准备好，每批产品无论生产多少单位，准备成本都不变；乂如，如果只对每批产品抽取一件进行检查，则所进行的质量检查消耗的间接人工明显与产品生产批次相关，与产品数量无关。
另外材料处理、订单处理等作业都属于批别作业。
批别作业和单位作业的主要区别在于完成批别作业所需要的资源不依赖于每批次产品所包含的单位数。
产品作业是使某种产品受益的作业，它是每一类产品的生产和销售所需要的工作，其成本与产品的产量或批数无关，但与产品品种成正比例变化。
例如材料清单、生产组织规划、制图、工艺设计、流程设计、产品改良、技术支持等作业。
如果把产品作业概念进行扩展，则有顾客作业,即为特定顾客服务的作业，如市场调研、为顾客提供技术服务等，顾客作业能够使公司完成向个别顾客的销售，其成本与顾客直接相关联，而与向顾客销售和交付的产品数量无关。
过程作业是使某一生产经营过程受益的作业，是企业生产经营正常运转不可缺少的管理活动，这些作业与产品的种类、生产的批次、每种产品生产的数量无关。
例如机器设备的租金、折旧、保险费、保安、行政管理、职工培训、会计处理、秘书工作等。
2.按作业所处的地位（重要程度），作业可分为主要作业和次要作业
主要作业是指直接为部门或组织的使命作出贡献，其产出被用于组织单位外部的作业。
次要作业是指在部门内部协助主要作业的作业。
每一次作业都应该被分类为主要作业或次要作业。
布林逊认为：
作业的这种分类“是出于将次要作业成本分配给主要作业的需要及管理主要作业与次要作业间比率的需要”。
例如产品设计与改良屈于企业技术部门主要作业；技术人员参加会议，接受专业培训等则属于次要作业。
3.按作业是否起增值作用，作业可分为增值作业和非增值作业
增值作业是指能给顾客带來附加价值，从而为企业带來利润的作业，它们是制造产品所必需的作业，并可以增加转移给客户的价值。
例如，按照客户的要求，为形成客户需要的使用价值所进行的在产品加工以及完工产品的包装等各种作业，这类作业将会引起物化劳动和活劳动的消耗。
不增值作业就是不能给顾客带來附加价值的作业，由于它们不能为企业的最终产品增加价值,从根本上说是无效的，没有它们，并不会对最终产品的质量或客户对产品的特定要求造成任何损害，因而，从满足客户和社会需要的角度来看是一种浪费。
例如，存货的存储、维护、分类、整理；质量损失以及各种形式的等待和延误形成的损失等等。
尽管以上分类标准在形式上各不相同，但在思想方法上可以说基本一致。
通过以上对作业的分类分析，我们可以看出：
现代企业实际上就是一个为满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个有序的集合体，被专家们称为“作业链”。
将作业链上的所有作业汇总起來，即可为外部顾客提供有价值的服务，满足顾客需求。
二、价值链
从作业的定义可以看出，作业是沟通企业资源与企业最终产品之间的桥梁，作业消耗资源，产品消耗作业。
企业每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时乂有一定价值量的产出转移到下一项作业，作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作业的价值集合。
因此，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。
价值链是分析企业竞争优势的根本，改进作业必须分析企业的价值链，对价值链进行分析，可以从产品生产环节一直追查到产品设计环节，从而发现和消除对价值链无所贡献的作业即不增值作业，为企业改善成本管理指明方向，促使企业不断挖掘降低成本潜力，加强全面质量管理，减少资源的浪费。
三、成本动因（成本驱动因素）
在高新技术制造环境下，大多数间接费用与产量的多少关系不大，而与作业量密切相关，并被各种成本动因所驱动。
成本动因也称成本驱动因素，是指导致成本发生的任何因素，也是影响成本结构的决定因素，它可以是一个事项、一项活动或者作业。
成本动因支配成本行为，决定成本的产生，并可作为分配成本的标准。
成本动因可以按不同的标准进行分类：
1.成本动因按其作用可分为资源动因和作业动因
（1）资源动因，是指资源消耗量与作业量之间的的关系，即作业消耗资源，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产品量没有直接关系。
资源动因作为一种分配基础，它反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业中心的标准。
通过分析资源动因，促使企业合理配置资源，寻求降低作业成本的途径。
（2）作业动因，是指作业消耗量与最终产出之间的关系，即产品消耗作业，它是将作业成本分配到产品或劳务的标准，也是资源消耗与最终产品相沟通的中介。
通过分析作业动因，可以提示企业哪些作业是多余的，帮助管理者发现和减少不增值的作业，寻求降低整体成本的途径。
2.成本动因按其性质可分为积极性成本动因和消极性成本动因
（1）积极性成本动因，是指能够产生收入、产品或利润的作业。
如销售订单、生产通知单等。
（2）消极性成本动因，是指引起不必要的工作和利润减少的作业，如各种存货的储存、重复运送等。
成本动因是作业成本法的核心内容，成本动因的选择，直接关系到作业成本法的应用效果。
一个企业成本动因数量的多少与该企业生产经营活动的复杂程度密切相关，企业的生产经营活动越复杂，其成本动因也就越多。
选择时一般应由企业的工程技术人员、成本会计师等人员组成专门小组，对企业的各项作业进行认真分析和讨论后再加以确定。
在具体选择过程中，应注意以下三个因素：
（1）坚持成本效益原则，考虑获取信息的成本。
在作业成本法下，可以选取使用的成本动因很多，在选择时应注意选取那些信息容易获得的成本动因，而对那些在现有体制中无法直接获得,必须通过数据加工、处理等手段才能获得的成本动因，往往不作为优先考虑的对象，以降低获取信息的成本。
（2）成本动因和实际的成本消耗之间的关联程度。
在不歪曲反映各成本库信息性质的情况下,为降低取得成本动因所需的成本，可以用与成本的实际消耗非直接关联的成本动因代替那些与成本的实际消耗直接关联的成本动因。
但在代替时，必须明确每一产品所消耗的作业量是稳定的，只有在这个前提下，所替换的成本动因与成本的实际消耗之间才有较高的关联度，才能保证成本计算的正确性。
（3）在决定选用多种成本动因之前，还应评价因此而可能带來的成本信息失实。
这就需要考虑以下几个方面：
1产品的多样性。
如果产品高度多样化，那么为了减少成本动因而将成本归集中心合并以后,将会在一定程度上失去成本信息的精确性。
例如，修改了某种产品的设计后，就会经常订购新部件，但如果对全部釆购成本只使用一个成本动因，产品的成本就会低估。
2汇总作业的相对成本。
即每项归集成本中心的成本相对总归集成本的大小，影响着成本的正确性。
如果某项作业仅代表了很小一部分总归集成本，那么用与之不相关的成本动因分配该部分成本对产品总成本的影响，就无关紧要。
相反，如果某项作业成本在总归集成本中占有比重较大，那么就只能用引起该部分成本的成本动因來进行分配，按其他的动因來分配将会导致成本的严重失真。
3数量多样性。
即产品生产的批别大小变化，也会对成本信息造成影响。
因为对作业的需求,由此而带來的间接计入成本与批别大小，并不与产出的数量相关。
这样，如果一种产品按不同的批别生产却不相应地改变其成本动因，则也会造成成本分配的歪曲。
例如，一种产品生产每批所需材料都要进行专门运送，有100件产品按每批10件的10批生产，另有100件按每批50件的2批生产，其材料运送次数相差较大，若使用“供应商定单数”（假设一张定单可定购100件产品所需材料）作为分配基础，显然会影响着各批成本的正确性。
第三节作业成本法的成本计算程序
作业成本法在核算产品成本时，以作业为成本核算对象，根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再由作业根据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，从而计算出最终产品成本。
其成本核算程序如下：
1.建立作业中心（或成本库）。
通过分析从原材料采购到产成品验收入库全过程所发生的各项作业，区分主要作业和次要作业，判断增值作业和非增值作业，在保证产品质量的前提下，尽量减少或消除非增值作业，确认产品生产的各项作业；然后根据重要性原则将同质的作业确认为作业中心（或成本库），作业中心（或成本库）是指可以用同一成本动因來解释其成本变动的同质成本集合体。
例如，一个生产车间所发生的动力费用、检验费用等受不同的成本驱动因素影响,应分别设置不同的作业中心进行归集。
作业中心不一定与企业的传统职能部门相一致，一项作业可能是跨部门进行的，而一个部门也可能完成若干项作业。
2.计算各项作业成本。
确定资源动因，根据作业对资源的耗费，按作业项目记录和归集费
用，将归集起來的可追溯成本分配到各作业中心，计算各个作业中心的资源耗用量，确定各项作业成本。
3.分配作业成本。
确定作业动因，根据各产品所消耗作业的数量，将作业成本分配给各产品。
4.计算各产品成本。
将各产品在各成本库中的作业成本分别汇总，计算出各产品的总成本和单位成本。
作业成本法的成本计算程序如图17-1所示
作业中心成本动因率产品
图17-1作业成本法的成本计算程序
［例］某企业生产甲、乙两种产品，甲产品由部件1和部件2各一个组成，乙产品由部件3和部件4各一件组成。
甲产品是标准化的产品，进行不间断的大量大批生产，乙产品则按客户定单进行小批量生产。
该企业对产品所耗的直接材料和直接人工等直接计入各产品成本，甲、乙产品直接材料费用分别为4000元、8000元，直接人工费用分别为2000元、3000元，对间接制造费用则分设作业中心进行归集，然后再按作业动因进行分配，企业共设材料处理、起动准备、设备维修、机器加工和质量检验等五个作业中心。
2005年6月该企业各作业中心资源耗费及成本动因资料见表17—1所示。
表17-1各项作业资源耗费及成本动因
2005年6月
作业中心
资源耗费
成本动因
材料处理
5800
材料搬运数量
起动准备
5200
准备次数
设备维修
4000
维修小时
机器加工
8500
机器小时
质量检验
2000
检验次数
合计
25500
—
各产品作业成本动因数量见表17-2所示。
表17-2作业成本动因数量
2005年6月
作业中心
成本动因
部件1
部件2
部件3
部件4
合计
材料处理
材料搬运数量
8
10
15
25
58
起动准备
准备次数
2
2
10
12
26
设备维修
维修小时
50
70
90
190
400
机器加工
机器小时
2000
3000
2000
1500
8500
质量检验
检验次数
20
20
30
30
100
作业成本计算表见表17-3所示。
表17-3作业成本计算表
2005年6月
作业中心
分配率
分配金额
合计
部件1
部件2
部件3
部件4
动因
成木
动因
成本
动因
成本
动因
成木
动因
成本
100
8
800
10
1000
15
1500
25
2500
58
5800
起动准备
200
2
400
2
400
10
2000
12
2100
26
5200
设备修理
10
50
500
70
700
90
900
190
1900
400
4000
机器
加工
1
2000
2000
300
3000
2000
2000
1500
1500
8500
8500
质量检验
20
20
400
20
400
30
600
30
600
100
2000
合计
—
4100
—
5500
—
7000
—
8900
—
25500
表17-3中，各作业中心分配率的计算过程如下:
材料处理中心分配率二5800一58=100
起动准备中心分配率二52004-26=200
设备修理中心分配率二40004-400=10
机器加工中心分配率二85004-8500=1
质量检验中心分配率=20004-100=20
企业产品成本汇总表见表17-4所示。
表17—4产品成本汇总表
2005年6月
产品
直接材料
直接人工
制造费用
合计
甲产品
4000
2000
9600
15600
乙产品
8000
3000
15900
26900
合计
12000
5000
25500
42500
表17—4中：
甲产品制造费用9600二4100+5500
乙产品制造费用15900=7000+8900
若按照传统的成本计算方法，釆用单一分配标准按机器工时比例分配制造费用，则甲、乙产品负担的制造费用分配如下：
制造费用分配率=255004-8500=3（元/小时）
甲产品负担二（2000+3000）X3=15000元
乙产品负担二（2000+1500）X3=10500元
两种计算方法分配制造费用结果的比较见表17-5所示。
表17-5两种计算方法分配结果比较
产品
作业成本法
机器工时比例法
差额
甲产品制造费用
9600
15000
-5400
乙产品制造费用
15900
10500
5400
合计
25500
25500
0
从表中计算可以看出，按作业成本法计算的甲产品负担的制造费用为9600元，比传统成本计算法计算的结果少5400元，而乙产品负担的制造费用为15900元，比传统成本计算法计算的结果多5400元，甲产品少负担数恰恰是乙产品多负担数；作业成本法下乙产品负担的制造费用比甲产品多，而传统成本计算法下，甲产品负担的制造费用比乙产品多。
显然，制造费用的分配方法不同是造成差异的主要原因。
传统的成本计算法以机器小时作为标准來分配制造费用，忽视了各种产品生产的复杂程度不同所引起的作业量的差异，尽管乙产品是按客户定单组织加工的，生产工艺较复杂，但由于甲产品所用机器工时比乙产品多，故所负担的制造费用也比乙产品多，而实际上制造费用中许多费用的发生与机器小时无关，如全部按机器小时分配，势必造成甲产品多负担制造费用，高估总成本，导致产品成本信息失真。
而作业成本法充分考虑了具有代表性的成本动因，对制造费用釆用多标准分配，因而能较客观、真实地反映高新技术制造环境下各种产品的成本信息，为决策提供相对准确的信息。
第四节作业成本法的评价
一、作业成本法与传统成本计算法的比较
1.成本计算对象不同
传统成本计算方法的成本计算对象是产品，间接费用的归集按照部门进行，为确保所有制造费用部门化，不得不进行主观的分配与再分配，而事实上只有一部分成本与之有密切关系，因此,势必影响到使用单一部门制造费用分配率的正确性。
作业成本法的核算对象是作业，它是根据作业而非部门归集费用，因此按照作业而确定的成本库数量大大多于按部门而形成的成本库数量，建立了产品成本、作业成本、动因成本三维成本核算模式，一方面使成本归集渠道多样化，另一方面有利于成本分配的精确。
2.成本计算程序不同
在传统成本计算方法下，主要是通过材料、费用的分配和再分配，将所有成本都分配到产品中去；而在作业成本法下，通过建立作业中心，首先将发生的间接费用在有关作业间进行分配，计算出作业成本，然后再按照各产品耗用作业的数量，将作业成本分配计入产品成本。
3.费用分配标准不同
在传统成本计算法下，间接费用以人工工时或机器小时作为分配标准；而作业成本法下，改变了将间接计入成本分配到各产品中去的标准，分配标准不仅仅是指与产品产量有关的标准，而且包括了所有驱动作业成本产生的成本动因，这是作业成本法区别于传统计算方法的一大特点。
这样，成本动因会随着成本库的增
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