kjjy19中级会计师解题步骤.docx
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kjjy19中级会计师解题步骤
2011盛戈-中级会计实务实验班课程
第十九章合并报表主观题解题思路
合并报表主观题的要求一般是：
编制调整分录，编制相关抵消分录。
归纳起来：
两调整五抵消。
除会计政策、会计期间调整外，主要有以下两个方面的调整分录：
一、对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录一）
第一年（首次编制）
第二年（连续编制）
说明
1、对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其报表上的账面价值不需要调整。
中级考试中，一般考的是非同一控制下企业合并取得的子公司，如果题目中有一句：
购买日子公司的帐面价值与公允价值相同，那么，我们就不要考虑此步骤的调整问题了。
在下一步骤的净利润的调整中，也不用考虑这个问题了。
2、非同一控制下企业合并中取得的子公司，长期股权投资应以所支付对价的公允价值为基础确定，还应对母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的价值进行评估，确定其公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
如：
购买日为2009年1月1日，子公司固定资产帐面价值80万，评估公允价值100万，该固定资产使用寿命10年，净残值为0。
假设合并报表编制日为2009年12月31日，固定资产帐面价值为72万，公允价值应该为90万。
我们的调整工作就是将72万调整为90万。
（合并工作底稿中）调整分录为：
借：
固定资产-原价20
贷：
资本公积20
借：
管理费用2
贷：
固定资产-累计折旧2
根据教材注解，这里不需要确认所得税影响。
（应税合并，说明购买日子公司可辨认资产、负债公允价值与账面价值的差额，不会产生暂时性差异）
到了2010年12月31日，固定资产帐面价值为64万，公允价值应该为80万。
（合并工作底稿中）调整分录为：
借：
固定资产-原价20
贷：
资本公积20
借：
未分配利润－年初2
贷：
固定资产-累计折旧2
借：
管理费用2
贷：
固定资产-累计折旧2
二、（母公司对子公司的）长期股权投资按照权益法进行调整（调整分录二）
第一年（首次编制）
第二年（连续编制）
（1）对于应享有子公司当期实现净利润（或亏损）的份额，母公司（在合并工作底稿中）的调整分录：
借：
长期股权投资784×80％
贷：
投资收益784×80％
亏损则相反调整。
这里的净利润应该是调整后的。
应特别注意关于子公司净利润调整的新变化，要注意内部交易的未实现内部销售损益等对子公司净利润的影响。
（调整分录中不涉及所得税影响的确认）
（1）对于应享有子公司实现净利润（或亏损）的份额，母公司（在合并工作底稿中）的调整分录：
借：
长期股权投资
贷：
投资收益（当期份额）
未分配利润－年初（前期份额）
（2）对于当期宣告（收到）子公司分派的现金股利或利润，调整分录：
借：
投资收益600×80％
贷：
长期股权投资600×80％
假设子公司宣告发放600万
（2）对于宣告（收到）子公司分派的现金股利或利润，调整分录：
借：
投资收益（当期份额）
未分配利润－年初（前期份额）
贷：
长期股权投资
（3）在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，调整分录：
借：
长期股权投资75×80％
贷：
资本公积75×80％
假设子公司可供出售金融资产公允价值增加75万
（3）在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，调整分录：
借：
长期股权投资
贷：
资本公积（本期＋前期）
（4）母公司与合营、联营企业存在顺流、逆流交易时，比如，A投资B，持股比例为30%，B公司实现净利润1000万元，则A公司实现投资收益为300万元。
但若存在内部交易，A将80万元的商品出售给B，售价为100万元，B公司购入的商品未对外出售，此时20万元就是未实现内部交易利润，应调减B公司实现的净利润。
A公司确认的投资收益＝980×30%。
若商品是B出售给A，也应做此项调整。
投资方出售商品给被投资方－顺流交易：
借：
营业收入 30（100×30%）
贷：
营业成本 24（80×30%）
投资收益 6
被投资方出售商品给投资方－逆流交易：
借：
长期股权投资—B公司－损益调整6【20×30%】
贷：
存货 6
注：
调整的是母公司报表项目，与前面的子公司的调整、抵消没有任何关系
例：
S公司（子公司）20×8年实现净利润10000000元，计提法定盈余公积1000000元，分派现金股利6000000元，其中：
向P公司分派现金股利4800000元。
向其他股东分派现金股利1200000元，未分配利润为3000000元。
S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750000元。
20×8年12月31日，S公司股东权益总额为39750000元，其中股本为20000000元，资本公积为15750000元，盈余公积为1000000元，未分配利润为3000000元。
20×8年12月31日，P公司（母公司）个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30000000元，拥有S公司80%的股份（假定未发生减值）。
P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
在本例中，P公司在编制20×8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×8年1月1日）的公允价值的资料，调整S公司的净利润。
按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有－项。
即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1000000元（7000000－6000000），按年限平均法每年应补计提的折旧额为50000元（1000000÷20）。
假定甲办公楼用于S公司的总部管理。
在合并工作底稿中应作的调整分录如下：
【补充】对于甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额，应编制如下调整分录：
（这是对子公司个别报表的调整）
借：
固定资产 1000000
贷：
资本公积 1000000
借：
管理费用 50000
贷：
固定资产——累计折旧 50000
据此，以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础。
抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20×8年净利润为：
10000000－（10000000－8000000）－（3000000－2700000）＋100000＋（1300000－1200000）－10000－50000＝7840000（元）
有关调整分录如下：
（这是对母公司长期股权投资的调整）
（1）确认P公司在20×8年S公司实现净利润7840000元中所享有的份额6272000元（7840000×80%）。
借：
长期股权投资——S公司 6272000
贷：
投资收益——S公司 6272000
（2）确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4800000元。
借：
投资收益——S公司 4800000
贷：
长期股权投资——S公司 4800000
（3）确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600000元（资本公积的增加额750000×80%）。
借：
长期股权投资——S公司 600000
贷：
资本公积——其他资本公积——S公司 600000
三、五大抵消处理：
（一）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
第一年（首次编制）
第二年（连续编制）
借：
股本（子公司年末数）
资本公积（子公司年末数）
盈余公积（子公司年末数）
未分配利润—年末（子公司年末数）
商誉（借方差额）（倒挤出）
贷：
长期股权投资（母公司对子公司的）（调整后）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
营业外收入（贷方差额）（倒挤出）
注意：
子公司年末数=年初数+当年增减数
借：
股本（子公司年末数）
资本公积（子公司年末数）
盈余公积（子公司年末数）
未分配利润—年末（子公司年末数）
商誉（借方差额）（倒挤出）
贷：
长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
未分配利润—年初（贷方差额）（倒挤出）
例：
经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为32072000元（投资成本30000000元＋权益法调整增加的长期股权投资2072000元），S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38590000元，具体调整如下：
股东权益账面余额39750000元－调整前未分配利润3000000元＋（调整后净利润7840000元－分配的现金股利6000000元－按调整前计提的盈余公积1000000元）＋甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1000000元＝36750000＋840000＋1000000＝38590000（元）
S公司股东权益中20%的部分，即7718000元（股东权益调整后余额38590000元×20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。
在合并工作底稿中抵销分录如下：
借：
股本 20000000
资本公积——年初 16000000
——本年 750000
盈余公积——年初 0
——本年 1000000
未分配利润——年末 840000
商誉 1200000
贷：
长期股权投资 32072000
少数股东权益 7718000
（二）母子公司内部债权与债务项目的抵销
第一年（首次编制）
第二年（连续编制）
（1）借：
应付账款
贷：
应收账款
（2）借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
（3）借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
注：
（1）=以当年应付账款年末数为准；
（2）=当年坏账准备计提数；
（3）=
（2）×25%
（1）借：
应付账款
贷：
应收账款
（2）借：
应收账款——坏账准备
贷：
未分配利润-年初
（3）借：
未分配利润-年初
贷：
递延所得税资产
（4）借：
应收账款——坏账准备
贷：
资产减值损失
（5）借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
注：
（1）=以当年应付账款年末数为准；
（2）=前期坏账准备累计计提数；
（3）=
（2）×25%；
（4）=当年坏账准备计提数；
（5）=（4）×25%
例：
P公司20×8年个别资产负债表中应收账款4750000元（假定不含增值税，下同）为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值。
P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250000元。
S公司20×8年个别资产负债表中应付账款5000000元（假定不含增值税，下同）系20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：
（1）借：
应付账款 5000000
贷：
应收账款 5000000
（2）借：
应收账款——坏账准备250000
贷：
资产减值损失 250000
（3）借：
所得税费用 62500
贷：
递延所得税资产 62500
（三）内部存货购销的抵销
第一年（首次编制）
第二年（连续编制）
（1）借：
营业收入
贷：
营业成本
（2）借：
营业成本
贷：
存货
（3）借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
注：
（1）＝当期内部销售收入的金额
（2）＝期末内部购进形成的存货价值中包含的末实现内部销售损益的金额
（3）＝
（2）×25%
（1）借：
未分配利润—年初
贷：
营业成本
（2）借：
递延所得税资产
贷：
未分配利润—年初
（3）借：
营业收入
贷：
营业成本
（4）借：
营业成本
贷：
存货
（5）借：
递延所得税资产
贷：
所得税费用
（1）＝期初存货中未实现内部销售利润
（2）＝
（1）×25%
（3）＝当期内部商品销售产生的收入
（4）＝期末存货中未实现内部销售利润
（5）＝（4）×25%
例：
S公司20×8年利润表的营业收入中有10000000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8000000元。
P公司购进的该商品20×8年未对外销售，全部形成期末存货。
在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）借：
营业收入 10000000
贷：
营业成本 10000000
（2）借：
营业成本 2000000
贷：
存货 2000000
（3）同时，确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响：
2000000×25%＝500000（元）。
借：
递延所得税资产 500000
贷：
所得税费用 500000
（四）固定资产原价中包含的末实现内部销售利润的抵销
第一年（首次编制）
第二年（连续编制）
（1）借：
营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：
营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）借：
固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
贷：
管理费用
（3）借：
递延所得税资产 （1－2）×25%
贷：
所得税费用
未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
（1）借：
未分配利润—年初
贷：
固定资产—原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）借：
固定资产—累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：
未分配利润—年初
（3）借：
固定资产—累计折旧（本期多提折旧）
贷：
管理费用
（4）借：
递延所得税资产 （1－2－3）×25%
所得税费用（3）×25%
贷：
未分配利润－年初（1－2）×25%
发生变卖或报废下的内部交易固定资产的抵销
（1）借：
未分配利润—年初
贷：
营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）借：
营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：
未分配利润—年初
（3）借：
营业外收入（本期多提折旧）
贷：
管理费用
（4）借：
所得税费用
贷：
递延所得税资产
例：
S公司20×8年以3000000元的价格将其生产的产品销售给P公司。
销售成本为2700000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300000元。
P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000000元入账。
假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。
预计净残值为0元。
该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下：
（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借：
营业收入 3000000
贷：
营业成本 2700000
固定资产——原价 300000
（2）抵销该固定资产当期多计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为3年，原价为3000000元，预计净残值为0元，20×8年计提的折旧额为1000000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为900000元，当期多计提的折旧额为100000元。
应当按100000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借：
固定资产——累计折旧 100000
贷：
管理费用 100000
通过上述抵销分录。
在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100000元，管理费用减少100000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900000元，该固定资产当期计提的折旧费为900000元。
（3）同时，确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响：
（300000－100000）×25%＝50000（元），其中，100000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。
借：
递延所得税资产 50000
贷：
所得税费用 50000
（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理
在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：
借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目
贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”（包括转作股本的股利，下同）、“未分配利润——年末”项目；
在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为：
借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，
贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润——年末”项目。
例：
P公司拥有S公司80%的股份。
在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6272000元（7840000×80%），S公司本期少数股东损益为1568000元（7840000×20%）。
S公司年初未分配利润为0元。
S公司本期计提的盈余公积1000000元、分派现金股利6000000元、未分配利润840000元（7840000元－分派的现金股利6000000元－按调整前计提的盈余公积1000000元）。
为此，对S公司20×8年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：
借：
投资收益6272000
少数股东损益1568000
未分配利润——年初0
贷：
提取盈余公积1000000
对所有者（或股东）的分配6000000
未分配利润——年末840000
四、合并现金流量表时应进行抵销处理:
例：
P公司20×8年向S公司销售商品的价款35000000元中实际收到S公司支付的银行存款26000000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4000000元的商业承兑汇票。
S公司20×8年向P公司销售商品10000000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时。
应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（1）借：
购买商品、接受劳务支付的现金36000000
贷：
销售商品、提供劳务收到的现金36000000
S公司20×8年1月1日向P公司销售商品3000000元的价款全部收到。
P公司将此商品作为固定资产使用。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（2）借：
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金3000000
贷：
销售商品、提供劳务收到的现金3000000
P公司向S公司出售固定资产的价款1200000元全部收到。
在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：
（3）借：
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金1200000
贷：
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金1200000
【2008计算】2．题目
解答
京雁公司和甲公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%；年末均按实现净利润的10%提取法定盈余公积。
假定产品销售价格均为不含增值税的公允价格。
2007年度发生的有关交易或事项如下：
（1）1月1日，京雁公司以3200万元取得甲公司有表决权股份的60%作为长期股权投资。
当日，甲公司可辨认净资产的账面价值和公允价值均为5000万元；所有者权益为5000万元，其中股本2000万元，资本公积1900万元，盈余公积600万元，未分配利润500万元。
在此之前，京雁公司和甲公司之间不存在关联方关系。
（2）6月30日，京雁公司向甲公司销售一件A产品，销售价格为500万元，销售成本为300万元，款项已于当日收存银行。
甲公司购买的A产品作为管理用固定资产，于当日投入使用，预计可使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
（3）7月1日，京雁公司向甲公司销售B产品200件，单位销售价格为10万元，单位销售成本为9万元，款项尚未收取。
甲公司将购入的B产品作为存货入库；至2007年12月31日，甲公司已对外销售B产品40件，单位销售价格为10.3万元；2007年12月31日，对尚未销售的B产品每件计提存货跌价准备1.2万元。
（4）12月31日，京雁公司尚未收到向甲公司销售200件B产品的款项；当日，对该笔应收账款计提了20万元的坏账准备。
（5）4月12日，甲公司对外宣告发放上年度现金股利300万元；4月20日，京雁公司收到甲公司发放的现金股利180万元。
甲公司2007年度利润表列报的净利润为400万元。
要求：
（1）编制京雁公司2007年12月31日合并甲公司财务报表时按照权益法调整相关长期股权投资的会计分录。
（2）编制京雁公司2007年12月31日合并甲公司财务报表的各项相关抵销分录。
（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录；不要求编制与抵销内部交易相关的递延所得税抵销分录；答案中的金额单位用万元表示）
第一步：
因为“在此之前，京雁公司和甲公司之间不存在关联方关系”，所以首先判断是非同一控制下的企业合并，可能涉及子公司资产、负债账面价值的调整。
又因为“当日，甲公司可辨认净资产的账面价值和公允价值均为5000万元”，两者无差异，所以这里无需调整。
第二步：
长期股权投资按照权益法调整
子公司2007年抵销未实现内部销售损益调整后的净利润＝400－固定资产内部销售利润（500－300）+多提折旧20－存货内部销售利润（10－9）×200×60%+存货多提跌价准备1×200×60%＝220
借：
长期股权投资132（220×60%）贷：
投资收益132
第三步：
抵消母公司对子公司的长期股权投资
借：
股本 2000
资本公积1900
盈余公
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