中级会计实务精讲讲义03.docx
《中级会计实务精讲讲义03.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《中级会计实务精讲讲义03.docx（23页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
中级会计实务精讲讲义03
第三章 固定资产
【考情分析】
本章属于基础性重点章节，其内容与企业日常工作息息相关，同时又具备相当的可考性，在考试中，除2016年本章单独出计算题外，其他年份主要出现在客观题中，分值为4分左右。
预计今年考试中，很可能同时考查客观性题目和计算性题目（与其他章节内容结合），但难度应当保持适中，因此全面熟悉并记忆教材内容是最佳的选择。
知识点：
固定资产的确认
一、固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
●为生产商品、提供劳务、出租（非房产出租）或经营管理而持有的；
●使用寿命超过一个会计年度。
【提示】这里的“出租”一般指的是机器设备等非房产的出租。
房产出租一般通过“投资性房地产”进行核算。
【解读】固定资产特征
1.持有目的
企业持有的固定资产目的为生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。
其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等。
2.持有时间
固定资产的使用寿命超过一个会计年度。
通常，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计使用期间，某些机器设备或运输设备等固定资产的使用寿命，也可以以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示。
3.物质形态
固定资产必须是有形资产。
该特征将固定资产与无形资产区分开来。
二、固定资产的确认条件
一项资产如果要作为固定资产加以确认，首先需要符合固定资产的定义，其次还要符合固定资产的确认条件：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业
在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。
1.通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。
2.所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的唯一标志。
【提示】所有权是否转移，是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移的重要标志，但不是唯一标志。
这体现了“实质重于形式”的会计信息质量要求。
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量
1.企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。
2.如果企业能够合理地估计固定资产的成本，则视同固定资产的成本能够可靠地计量。
三、固定资产确认条件的具体应用
（一）安全环保设备
企业由于安全或者环保的要求购入设备等，虽然不能直接为企业带来未来经济利益，但是有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。
（二）资产的不同部分
固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，由此适用不同折旧率或折旧方法的，表明这些组成部分实际上是以独立方式为企业提供经济利益，因此，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。
（三）高价周转件
工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，在实务中通常确认为存货。
但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。
【2011年·判断题】企业购入的环保设备，不能通过使用直接给企业带来经济利益的，不应作为固定资产进行管理和核算。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。
【2017年·判断题】企业为符合国家有关排污标准而购置的大型环保设备，因其不能为企业带来直接的经济利益，因此不确认为固定资产。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。
知识点：
固定资产的初始计量
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
一、外购固定资产
（一）外购固定资产计量原则
1.企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
【教师提示】对于员工培训费（如对购入设备的使用进行培训的费用），不属于固定资产达到预定可使用状态前所发生的合理、必要的支出，应当计入当期损益，不能计入购入设备的成本。
2.外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。
（1）如果购入不需要安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。
相关支出直接计入固定资产成本。
（2）如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。
相关支出通过“在建工程”科目核算其成本。
【例1】2×18年7月8日，甲公司购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为800000元，增值税税额为128000元，发生装卸费8000元，增值税480元，款项已通过银行转账支付。
安装设备时，领用原材料一批，其账面成本为30000元，未计提存货跌价准备，购进该批材料时支付的增值税进项税额为4800元，应支付本公司安装工人薪酬6000元。
假定不考虑其他税费。
要求：
编制甲公司相关的账务处理。
【解析】
甲公司的账务处理如下：
（1）支付设备价款、增值税、装卸费
借：
在建工程——××设备 808000
应交税费——应交增值税（进项税额）128480
贷：
银行存款 936480
（2）领用本公司原材料、支付安装工人薪酬
借：
在建工程——××设备 36000
贷：
原材料 30000
应付职工薪酬 6000
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态时，从在建工程结转为固定资产
借：
固定资产——××设备 844000
贷：
在建工程——××设备 844000
（二）一揽子购入固定资产的计量原则
1.企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，此时应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
2.如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。
【例2】2×18年4月21日，甲公司向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。
甲公司为该批设备共支付货款5000000元，增值税进项税额800000元，装卸费20000元，增值税进项税额为1200元，全部以银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1560000元、2340000元和1300000元。
假定不考虑其他相关税费。
要求：
计算甲公司固定资产的入账价值，并编制与其相关的账务处理。
【解析】
甲公司的账务处理如下：
（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：
5000000＋20000＝5020000（元）
（2）确定A、B和C的价值分配比
A设备应分配的固定资产价值比例为：
1560000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝30%
B设备应分配的固定资产价值比例为：
2340000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝45%
C设备应分配的固定资产比例为：
1300000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝25%
（3）确定A、B和C设备各自的成本
A设备的成本＝5020000×30%＝1506000（元）
B设备的成本＝5020000×45%＝2259000（元）
C设备的成本＝5020000×25%＝1255000（元）
（4）会计分录
借：
固定资产——A设备 1506000
——B设备 2259000
——C设备 1255000
应交税费——应交增值税（进项税额）801200
贷：
银行存款 5821200
【教师提示】对于购入固定资产时发生的增值税问题，如果题目不做特殊说明时，均假设为增值税一般纳税人，增值税进项税额可以抵扣，不计入固定资产成本。
二、自行建造固定资产
（一）自营方式建造固定资产
企业通过自营方式建造的固定资产，其成本应当按照实际发生的材料、人工、机械施工费等计量。
1.企业为在建工程准备的各种物资，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为企业生产准备的工器具等，通过“工程物资”科目进行核算。
●工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。
●工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。
2.盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，按照下列原则处理：
●工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；
●工程已经完工的，计入当期营业外支出或营业外收入。
工程状况
盘亏、毁损、报废的工程物资
盘盈的工程物资
工程项目尚未完工
借：
在建工程
其他应收款——个人、保险公司
贷：
工程物资
借：
工程物资
贷：
在建工程
工程项目已经完工
借：
营业外支出
其他应收款——个人/保险公司
贷：
工程物资
借：
工程物资
贷：
营业外收入
3.所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。
待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
【教师提示】这个规定应当结合“会计估计变更”的内容来理解。
【重点记忆】企业为建造固定资产，通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产。
【例3】甲公司在生产经营期间以自营方式建造一条生产线。
2×18年1月至6月发生的有关经济业务如下：
（1）1月10日，为建造生产线购入的工程的物资A一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为2000000元，增值税额为320000元，款项已通过银行转账支付。
（2）1月20日，建造生产线领用工程物资A1800000元。
（3）6月30日，建造生产线的工程的人员职工薪酬合计为1150000元。
（4）6月30日，工程建设期间辅助生产车间为建造生产线提供的劳务支出合计为350000元。
（5）6月30日，工程完工后对工程物资进行清查，发现工程物资A减少20000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿5000元。
剩余工程物资A转为甲公司的一般存货。
（6）6月30日，生产线工程达到预定可使用状态并交付使用。
假定不考虑相关税费。
要求：
编制甲公司相关的账务处理
甲公司的账务处理如下：
（1）购入工程物资
借：
工程物资——A 2000000
应交税费——应交增值税（进项税额）320000
贷：
银行存款 2320000
（2）工程领用物资
借：
在建工程——××生产线 1800000
贷：
工程物资——A 1800000
（3）计提工程人员职工薪酬
借：
在建工程——××生产线 1150000
贷：
应付职工薪酬 1150000
（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：
在建工程——××生产线 350000
贷：
生产成本——辅助生产成本 350000
（5）①工程物资盘亏、报废及毁损净损失
借：
营业外支出——盘亏损失 18200
其他应收款——保管员 5000
贷：
工程物资——A 20000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3200
②剩余工程物资转用于一般存货
借：
原材料 180000
贷：
工程物资——A 180000
（6）生产线交付使用
借：
固定资产——××生产线 3300000
贷：
在建工程——××生产线 3300000
（二）出包方式建造固定资产
通过出包方式建造的固定资产，其入账价值应当按照建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定。
1.必要支出，包括建筑工程支出、安装工程支出、在安装设备支出以及需分摊计入的待摊支出。
2.待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用。
待摊支出，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。
三、其他方式取得的固定资产
对于其他方式取得的固定资产，其入账的要求参见下面的规范：
其他方式取得固定资产
固定资产取得方式
固定资产的成本构成
投资者投入
投资合同或协议约定的价值，但合同或协议约定价值不公允的除外
非货币性资产交换、债务重组
按相关准则规定确定
租入固定资产
按照租赁准则的规定处理
【教师解读】租赁有两种形式：
一种是经营租赁；另一种是融资租赁。
●融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
其所有权最终可能转移，也可能不转移。
●如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。
经营租赁会计处理较为简单，企业无须将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。
通常情况下，企业应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间，按照直线法计入相关资产成本或者当期损益。
四、存在弃置费用的固定资产
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产毁损报废损失处理。
（一）弃置费用的初始入账
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产成本，同时确认相应的预计负债。
在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用。
账务处理：
（1）存在弃置费用的固定资产入账时：
借：
固定资产/在建工程
贷：
银行存款等
预计负债
（2）持有期间，按实际利率法调整预计负债
借：
财务费用等（实际利率法分摊）
贷：
预计负债
（二）弃置费用的后续变动
由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能会发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，从而引起原确认的预计负债的变动。
此时，应按照以下原则调整该固定资产的成本：
1.对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本；
2.如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。
3.对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。
4.按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。
5.一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
【例4】某项存在弃置义务的固定资产，预计使用10年，已经使用了8年，已经确认的预计负债余额为980万元，固定资产账面价值为100万元。
由于环境工程技术的提高，预计两年后实际支付的弃置费用将大大减少，折现到本期末的现值为910万元。
该企业应当做如下处理：
借：
预计负债 70
贷：
固定资产 70
在本期期末，该公司预计负债余额为910万元，固定资产账面价值为30万元，该固定资产未来两年应当以30万元为基础计提折旧。
【例5】接上，由于环境工程技术的提高，预计两年后实际支付的弃置费用将大大减少，折现到本期末的现值为830万元，则该企业应当做如下处理：
借：
预计负债 100
贷：
固定资产 100
同时，对于超过固定资产账面价值的预计负债减少额，做如下处理：
借：
预计负债 50
贷：
财务费用 50
在本期期末，该公司预计负债余额为830万元，固定资产账面价值为0，该固定资产在未来两年无需计提折旧。
【例6】接上，由于环境法规更加严格，同时由于成本上升，预计两年后实际支付的弃置费用将大大提高，折现到本期末的现值为1050万元，则该企业应当做如下处理：
借：
固定资产 70
贷：
预计负债 70
在本期期末，该公司预计负债余额为1050万元，固定资产账面价值为170，该固定资产在未来两年应当以170万元为基础计提折旧。
【例7】接上，假定该固定资产使用期满后，已计提预计负债余额为1050万元。
根据法律法规和环保要求，对于弃置费用将在固定资产报废后陆续发生。
由于技术进步，对于未来支付的弃置费用将减少，折现到本期期末余额为990万元，则该企业应当做如下处理：
借：
预计负债 60
贷：
财务费用 60
在以后各期，该企业应当根据实际情况调整预计负债的余额，并将差额调整计入当期损益。
【教师提示】盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
其价值一般按照重置成本确认。
【2013年·判断题】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应将该款项按各项固定资产公允价值占公允价值总额的比例进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【2016年·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，购入一套需安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税额为51万元，自行安装耗用材料20万元，发生安装人工费5万元。
不考虑其他因素，该生产设备安装完毕达到预定可使用状态转入固定资产的入账价值为（ ）万元。
A.320 B.325
C.351 D.376
『正确答案』B
『答案解析』该固定资产的入账价值＝300＋20＋5＝325（万元）。
增值税税额可以抵扣，不计入固定资产成本。
【2017年·多选题】下列各项中，企业应计入自行建造固定资产成本的有（ ）。
A.为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金
B.达到预定可使用状态前发生的工程用物资成本
C.达到预定可使用状态前分担的间接费用
D.达到预定可使用状态前满足资本化条件的借款费用
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A应确认为无形资产。
【2018年·判断题】特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应该考虑弃置费用，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』题目表述为含有弃置义务固定资产的处理原则，表述正确。
知识点：
固定资产的折旧
固定资产折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
●应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；
●已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
●预计净残值是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
●企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
固定资产使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
一、固定资产折旧范围
企业应对所有固定资产计提折旧，但是下列固定资产除外：
●已提足折旧仍继续使用的固定资产；
●按照规定单独估计作为固定资产入账的土地。
1.固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧。
提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
2.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
3.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。
更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
【提示】对于更新改造后的固定资产，“重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧”不属于会计估计变更，而是一项新事项。
4.融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。
确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。
●能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；
●无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。
二、固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择固定资产折旧方法。
企业选择不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用。
准则规范
●可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
●固定资产
升级会员 