注会审计.docx
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注会审计
专一审计
一、初步业务活动
目的
1.具备执行业务所需的独立性和能力
2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项
3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解
内容
1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
2.评价遵守相关职业道德要求的情况
3.就审计业务约定条款达成一致意见
二、重要性
1.重要性的概念
（1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
（2）对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
（3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。
由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响；
（4）注册会计师在确定重要性水平时，不需要考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。
2.财务报表整体的重要性
方法通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性
选择基准
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评
价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过
债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，
而非被审计单位的收益）
（5）基准的相对波动性
常用基准举例
（1）企业的盈利水平保持稳定经常性业务的税前利润
（2）企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替发生，或者由正常盈利变为微利或微亏，或者本年度税前利润因情况变化而出现意外增加或减少过去3~5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准，例如营业收入
（3）企业为新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备总资产
（4）企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度和影响力营业收入
（5）开放式基金，致力于优化投资组合、提高基金净值、为基金持有人创造投资价值净资产
（6）国际企业集团设立的研发中心，主要为集团下属各企业提供研发服务，并以成本加成的方式向相关企业收取费用成本与营业费用总额
（7）公益性质的基金会捐赠收入或捐赠支出总额
三、重要性
3.特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策。
从金额大小来看，“特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平”低于“财务报表整体的重要性”。
4.实际执行的重要性
（1）实际执行的重要性水平的经验值
接近财务报表整体重要性50%的情形接近财务报表整体重要性75%的情形
a）首次接受委托的审计项目
b）连续审计项目，以前年度审计调整较多
c）项目总体风险较高，例如处于高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大市场竞争压力或业绩压力等
d）存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷
e）连续审计项目，以前年度审计调整较少
f）项目总体风险为低到中等，例如处于非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低的市场竞争压力和业绩压力等
g）以前期间的审计经验表明内部控制运行有效
（2）实际执行的重要性的运用
通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目实施进一步审计程序，但这不代表注册会计师可以对所有金额低于实际执行的重要性的财务报表项目不实施进一步审计程序，这主要出于以下考虑：
a）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大（可能远远超过财
务报表整体的重要性），注册会计师需要考虑汇总后的潜在错报风险；
b）对于存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；
c）对于识别出存在舞弊风险的财务报表项目，不能因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序。
5.明显微小错报临界值
明显微小错报是指无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的错报。
低于“明显微小错报临界值”的错报不需要累积。
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审计卷·专题二·风险评估
·考情分析
·考点精讲
·本讲小结
·模拟训练
考情分析
本专题的主要考点为评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，以及了解被审计单位的
内部控制，考题类型为分析问答和职业判断。
2010年至2014年，连续五年考查财务报表层次
和认定层次的重大错报风险的评估，平均每张试卷分值高达10分至12分；2015年至2017年，此
类传统风险评估的题目不再大篇幅考查，建议考生根据随堂讲解进行适度练习、掌握规律即可。
专题二·风险评估程序（★★）
·了解被审计单位的内部控制（★★）
一、风险评估程序
2、风险评估程序的内容
风险评估程序包括三项：
询问管理层和被审计单位内部其他人员；分析程序；观察和检查。
3、项目组内部讨论
项目组的关键成员应当参与讨论，但不要求所有成员每次都参与讨论。
如果需要专家，专家也应参与讨论。
项目合伙人应当确定向未参与讨论的项目组成员通报哪些事项。
4、了解被审计单位及其环境
（1）行业状况、法律环境和监管环境以及其他外部因素
行业状况主要包括：
所处行业的市场与竞争；生产经营的季节性和周期性；与被审计单位产品
相关的生产技术；能源供应与成本；行业的关键指标和统计数据。
法律环境与监管环境主要包括：
会计原则和行业特定惯例；受管制行业的法规框架
；税收政策；影响行业和被审计单位经营活动的环保要求。
其他外部因素主要包括：
总体经济情况、利率、汇率、融资的可获得性、通货膨胀水平
（2）被审计单位的性质
被审计单位的性质包括：
所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动和财务报告。
（3）被审计单位对会计政策的选择和运用
重大和异常交易的会计处理方法；
在缺乏权威性标或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响；
会计政策的变更；
新颁布的财务报告准则、法律法规，以及被审计单位何时采用、如何采用这些规定等。
（4）被审计单位的目标、战略与相关经营风险
类别导致风险因素潜在的相关经营风险举例
1行业发展
2开发新产品或提供新服务
3业务扩张
4新的会计要求
5监管要求
6本期及未来的融资条
7信息技术的运用
8实施战略的影响，
（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价
（6）了解被审计单位的内部控制
注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。
二、了解被审计单位的内部控制
2、了解内部控制的程序
询问被审计单位人员；观察特定控制的运用；检查文件和报告；追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）
3、了解内部控制与测试控制运行有效性的关系
（1）了解内部控制包括“评价内部控制的设计”和“确定控制是否正在运行”。
（2）控制测试是确定被审计单位内部控制运行的有效性。
（3）除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，否则，注册会计师对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。
4、了解控制环境
控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，导致的风险属于财务报表层次重大错别风险。
控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报。
5、了解控制活动
控制活动具体包括：
授权、业绩评价、信息处理、实物控制以及职责分离。
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审计卷·专题三·风险应对
一、总体应对措施
1、内容
1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性；
2）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
3）提供更多的督导；
4）在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；
5）对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。
2、增加审计程序不可预见性的方法
1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；
2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；
3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；
4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
二、控制测试
2、控制测试的性质
询问、观察、检查和重新执行。
【小金敲黑板①】
询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师需要将询问和其他审计程序结合使用。
【小金敲黑板②】
“重新执行”与“穿行测试”的区别
1）穿行测试主要是在了解内部控制时使用，而重新执行主要是在控制测试程序中使用。
2）重新执行旨在测试内部控制是否得到有效执行。
例如，注册会计师按照被审计单位相关内
部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，来验证相应内部控制是否有效运行。
3、对自动化的应用控制实施控制测试
对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。
4、如何考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据
是否是特别风险、是否发生变化，是否相关，满足3年至少测一次。
三、实质性程序
1、实质性程序的含义
细节测试；实质性分析程序。
2、针对特别风险实施的实质性程序需要考虑的因素
【小金敲黑板】
无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序。
针对特别风险，仅实施实质性分析程序不足以获取充分、适当的审计证据。
4、针对被审计单位信息系统生成的信息需要考虑的因素
系统逻辑合理，信息准确性和完整性。
5、如何考虑期中审计证据
1）如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或
将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末；
2）如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。
如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
6、如何考虑以前审计中实施实质性程序获取的审计证据
以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，如果拟利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，注册会计师应当在本期实施审计程序，以确定这些审计证据是否具有持续相关性。
7、实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响
1）如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；
2）如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。
审计卷·专题四·各类交易和账户余额的审计
·函证
一、函证决策
注册会计师做出是否实施函证决策时应当考虑的因素：
1.评估的认定层次重大错报风险。
2.函证程序所针对的认定。
3.其他程序能否将检查风险降至可接受水平。
除此之外，还可以针对被询证者的适当性考虑下列因素，：
1.预期被询证者对函证事项的了解。
2.预期被询证者的客观性。
3.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。
二、函证的内容
（一）函证的对象
1.银行存款、借款及与金融机构往来其他重要信息
（1）注册会计师应当对所有银金存借信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如因这些原因不对这些项目实施函证，应在工作底稿中说明理由。
（2）函证时，应了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额及抵押、质押、担保情况；
（3）对零余额账户和在本期注销的账户，也应当实施函证，以防止被审计单位隐瞒银行存款或借款。
2.应收账款
除非存在下列两种情形之一，应当对应收账款实施函证：
（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
（2）注册会计师认为函证很可能无效。
如因这些原因不对应收账款函证，应在工作底稿中说明[不函证的]理由。
（二）函证的特定项目
1.金额较大的；2.账龄较长的；3.交易频繁但期末余额较小的；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。
（三）安排函证时间
1.通常：
针对资产负债表项目，以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
2.特例：
如重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
三、询证函的设计
（一）服从具体目标
1.在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，应当[有例外]在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。
2.在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
例如，要求被询证者填列信息，以供注册会计师与被审计单位的记录核对。
（二）考虑五项因素
3.积极的方式未收到回函的可能原因
（1）被询证者不存在；
（2）被询证者存在，但没有收到询证函；
（3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求。
无论哪种原因，都不符合函证要求，都应当采取进一步措施[确定原因，对症下药]。
例如，针对情况（3），与被询证者取得联系，催促回函，如果催促无效，实施替代审计程序。
4.消极式函证方式
在消极的方式下，注册会计师在询证函中列明求证的信息，只要求被询证者在不同意询证函列示的信息时回函。
优点：
提高审计效率；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强的审计证据。
缺点：
如未收到回函，只能推定被询证者同意所列信息。
注册会计师常常谨慎对待消极的函证方式。
5.消极式函证须同时满足的条件[缺一不可]
（1）重大错报风险评估为低水平；
（2）涉及大量余额较小的账户；
（3）预期不存在大量的错误[高频问题]；
（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
6.消极式询证函未收到回函的可能原因
（1）被询证者不存在；
（2）被询证者存在，但没有收到询证函；
（3）被询证者存在且收到询证函，但没有理会回函要求；
（4）被询证者存在且收到询证函，并认可询证函所列信息。
只有排除前3个原因，才能确定第4种原因，推定两方相符。
高频问题：
前边不是说金额较小的项目不实施函证吗？
这怎么又说用消极的函证方式了？
运用职业判断选取特定项目实施函证时，金额是一个选择依据，但并非不选择小额的业务函证。
例如，可能选择账龄较长的（金额可能很小），交易频繁但期末余额较小的，可能存在争议以及产生舞弊或错误的交易。
这些项目的金额可能并不重大。
四、函证的实施
（一）控制
控制涉及函证的全过程[发出前/发出方式/收回]。
1.发出前的控制
恰当设计、充分核对，客户盖章，直接发出，并注意：
（1）需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿记录一致；
（2）考虑被询证者是否适当，包括对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等；
（3）是否在询证函中正确填列供被询证者直接向注册会计师回函的地址；
（4）是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位记录核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。
为核对部分或全部被询证者名称、地址，注册会计师可以执行的程序包括[4选1即可]：
（1）拨打公共查询电话核实；
（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对；
（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；
（4）对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
2.发出方式控制[邮寄/跟函/电子]
（1）邮寄
为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。
（2）跟函方式
跟函是指注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式。
在我国目前的实务操作中，邮寄和跟函方式更为常见。
如认为跟函方式能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。
如被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。
如跟函时需被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。
（二）评价可靠性[收回环节]
1.评价可靠性应当考虑的因素
（1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；
（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性。
注册会计师应确保询证函被送交给适当的人员。
（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。
2.针对邮寄回函方式验证可靠性
将回函寄至被审计单位，由其转交注册会计师，不能视为可靠的审计证据。
这种情况下，注册会计师可以要求直接书面回复。
（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
（2）回函是否由被询证者直接寄给注册会计师；
（3）回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；
（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；
（5）被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。
在必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。
4.对询证函的口头回复
只对询证函进行口头回复不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。
在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。
如果仍未收到书面回函，需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
5.积极的方式未收到回函的处理
积极的函证方式没有收到回函，不能形成任何审计结论。
应考虑与被询证者联系，要求作出回应或再次寄发询证函。
如未能得到被询证者的回应，应当实施替代审计程序。
替代审计程序应能提供与函证同样效果的审计证据。
如果识别出认定层次重大错报风险，且认为积极式函证是必要程序，则下列情况下，替代程序不能提供所需要的审计证据：
（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从外部获得；
（2）存在特定舞弊风险因素。
6.评价限制性条款对可靠性的影响
免责或其他限制条款可能影响函证可靠性，但不一定使回函失去可靠性，需要具体分析。
（3）限制条款可能使注册会计师对回函信息的完整性、准确性或可信赖程度产生怀疑。
如限制条款使回函限制了审计证据的可靠性，可能需要执行额外的或替代程序。
（三）三种特殊情况的处理
1.管理层要求不实施函证怎么办
如认为管理层的要求合理，注册会计师应实施替代审计程序。
如认为要求不合理，且因其阻挠而无法实施函证，应视为审计范围受限，考虑对审计报告的影响。
分析管理层要求不实施函证的原因[是否合理]时，注册会计师应保持职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
2.发现不符事项怎么办
注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。
不符事项可能并不表明存在错报。
例如，询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。
不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。
当识别出错报时，注册会计师需要评价该错报是否表明存在舞弊。
不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。
不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。
、注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
1）管理层不允许寄发询证函；
2）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
3）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟
进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；
4）从私人电子信箱发送的回函；
3.发现舞弊迹象怎么办
（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位缺乏独立，业务性质和规模是否与交易记录匹配；
（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如合同、网络）相比较，验证寄出方地址的有效性；
（3）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；
（4）要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；
（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；
（6）考虑从金融机构获得信用记录，证实是否存在未记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。
（四）对应收账款实施函证程序
1.函证的范围和对象的考虑因素
（1）应收账款在资产中的重要性。
（2）被审计单位内部控制的强弱。
（3）以前期间的函证结果。
一般情说下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：
账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户的项目，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
3.不符事项及其处理
登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：
（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；
（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物：
（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
4.对未回函及未函证应收账款实施替代审计程序[17新变化]
对于函证未回函及未函证应收账款，注册会计师应当实施替代程序，如：
（1）检查资产负债表日后收回的货款，但不能仅看贷方发生额，要查看相关收款单据，以证实付款方确实为该客户且与资产负债表日的应收账款相关；
（2）检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件，根据收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。
（3）检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜的邮件。
（五）检查并分析坏账准备
1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。
将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。
2.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。
对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如
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