会计7.docx

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会计7

2012年注册会计师《会计》基础讲义：

第7章

（1）

第七章　投资性房地产

　　第一节　投资性房地产特征和范围

　　一、定义和特征

　　1.定义

　　是指以赚取租金或资本增值为目的，或者两者兼有而持有的房地产。

　　2.特征

（1）是一种经营活动;

（2）在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产;

　　（3）有两种后续计量模式。

　　二、范围

　　1.已出租的建筑物。

是指企业以经营租赁方式出租的建筑物（必须是企业拥有产权的建筑物），包括自行建造或开发完成后用于出租的房屋等。

　　2.已出租的土地使用权。

是指企业以经营租赁方式出租的土地使用权，包括自行开发完成后用于出租的土地使用权。

用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权。

　　3.持有并准备增值后转让的土地使用权。

是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权（不包括按照国家有关规定认定的闲置土地）。

　　注意：

（1）已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。

　　另外，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，只要企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产。

这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

　　这意味着，企业外购的建筑物，即使没有出租，也可以确认为投资性房地产。

（2）闲置土地不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　根据国土资源部《闲置土地处理办法》的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的;已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。

　　（3）企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房地产，也不能确认为企业的资产。

　　（4）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。

这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

　　（5）房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权不属于投资性房地产，作为存货处理。

　　（6）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。

　　（7）关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。

但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。

　　【例题1·单项选择题】下列各项中，属于投资性房地产的是（　）。

　　A.房地产企业开发的准备出售的房屋

　　B.房地产企业开发的已出租的房屋

　　C.企业持有的准备建造房屋的土地使用权

　　D.企业以经营租赁方式租入的建筑物

　　『正确答案』B

　　【例题2·多项选择题】下列项目中，不属于投资性房地产的有（　）。

　　A.出租给本企业职工居住的宿舍

　　B.以经营租赁方式租入的建筑物再转租给其他单位

　　C.企业拥有并自行经营的旅馆饭店

　　D.已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的房地产

　　E.企业管理部门正在使用，但董事会已作出决议将于半年后出租的房产

　　『正确答案』ABCE

第二节　投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的确认和初始计量

　　确认条件：

两个。

　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

　　注意：

（1）建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

（2）不通过“在建工程”、“无形资产”等账户，直接借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　3.非投资性房地产转换为投资性房地产的成本，应按“投资性房地产转换”的原则来确定。

　　二、与投资性房地产有关的后续支出

　　1.资本化：

满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本;

　　注意：

科目使用。

　　借：

投资性房地产—厂房（在建）

　　投资性房地产累计折旧

　　贷：

投资性房地产—厂房

　　资本化期间仍为投资性房地产，但不再计提折旧和摊销。

　　【例题1·计算分析题】教材P125【例7-3】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。

该厂房按照成本模式进行后续计量,原价为2000万元，已计提折旧600万元。

为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。

12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。

假设甲企业采用成本计量模式。

　　『正确答案』

　　甲企业的账务处理如下：

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

　　借：

投资性房地产——厂房（在建）　　14000000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　6000000

　　贷：

投资性房地产——厂房　　　　　　20000000

（2）20×8年3月15日～12月10日：

　　借：

投资性房地产——厂房（在建）　　1500000

　　贷：

银行存款等　　　　　　　　　　　1500000

　　（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工：

　　借：

投资性房地产——厂房　　　　　　15500000

　　贷：

投资性房地产——厂房（在建）　　15500000

　　【例题2·计算分析题】教材P126【例7-4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。

为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。

3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房即进入改扩建工程。

11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。

3月15日，厂房账面余额为1200万元，其中成本1000万元，累计公允价值变动200万元。

假设甲企业采用公允价值计量模式。

　　『正确答案』

　　甲企业的账务处理如下：

（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

　　借：

投资性房地产——厂房（在建）　　12000000

　　贷：

投资性房地产——成本　　　　　　　10000000

　　——公允价值变动　　　2000000

（2）20×8年3月15日～11月10日：

　　借：

投资性房地产——厂房（在建）　　1500000

　　贷：

银行存款等　　　　　　　　　　　　1500000

　　（3）20×8年11月10日，改扩建工程完工

　　借：

投资性房地产——成本　　　　　　13500000

　　贷：

投资性房地产——厂房（在建）　　　13500000

　　2.不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

　　注意：

科目使用。

　　借：

其他业务成本

　　贷：

银行存款等

　第三节　投资性房地产的后续计量

　　一、成本计量模式

　　企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　1.采用成本模式计量的建筑物的后续计量：

按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

　　2.采用成本模式计量的土地使用权的后续计量：

按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月）摊销，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

　　二、公允价值计量模式

　　1.企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

采用公允价值模式的条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;

（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　注意（新增）：

　　以公允价值后续计量的企业，对于在建投资性房地产，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

　　2.会计处理

　　采用公允价值模式后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

会计处理如下：

　　借：

投资性房地产——公允价值变动

　　贷：

公允价值变动损益

　　或作相反分录。

　　三、计量模式的变更

　　●同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　●企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

（1）成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。

将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积和未分配利润）。

（2）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　【例题1·单项选择题】某企业投资性房地产采用成本计量模式。

2009年1月31日购入一幢建筑物用于出租。

该建筑物的成本为270万元，预计使用年限为5年，预计净残值为18万元。

采用年数总和法计提折旧。

2010年应该计提的折旧额为（　）万元。

　　A.72　　B.50.4　　C.67.2　　D.68.6

　　『正确答案』D

　　『答案解析』2010年折旧=（270—18）×5/15×1/12+（270—18）×4/15×11/12=68.6（万元）

　　【例题2·多项选择题】某企业投资性房地产采用公允价值计量模式。

2010年1月1日购入一幢建筑物用于出租。

该建筑物的购买价格490万元，发生相关税费20万元，用银行存款支付。

建筑物预计使用年限为20年，预计净残值为10万元，采用直线法计提折旧。

2010年12月31日，该建筑物的公允价值为560万元。

不考虑其他因素，下列表述中，正确的有（　）

　　A.2010年该项投资性房地产应计提折旧22.92万元

　　B.2010年该项投资性房地产减少当期营业利润70万元

　　C.2010年该项投资性房地产增加当期营业利润50万元

　　D.2010年该项投资性房地产的列报价值是560万元

　　E.2011年该项投资性房地产可以变更为成本计量模式

　　『正确答案』CD

　　【例题3·计算分析题】教材P129【例7-8】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。

20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。

20×9年2月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730万元，公允价值为9500万元。

甲企业按净利