于关提高注册会计师职业判断能力路径探析大学论文.docx

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于关提高注册会计师职业判断能力路径探析大学论文

关于提高注册会计师职业判断能力路径探析

引言

能力是人们具备完成某种活动或实践、达到某种预定目标所必需的个性心理特征，它直接影响活动或实践的效率。

随着中国资本市场的顺利发展以及跨国公司的大量涌现，作为对会计信息可靠性提供合理保证的注册会计师的审计意见质量成为人们关注的焦点。

高质量的审计意见来自注册会计师正确的职业判断，注册会计师的职业判断能力越强，审计意见的质量越高。

注册会计师发表的审计意见是由一系列的审计职业判断组成的。

几乎可以认为一个审计项目中包含有很多个大大小小的职业判断，例如，注册会计师在签约前应当全面了解未来客户的情况，以权衡风险与收益的关系，再确定是否签订审计业务约定书。

因此，在作出是否接受审计委托的决定之前，一方面要考虑委托人的品质、经营失败的可能性、潜在客户与前任注册会计师的纠纷情况及其原因、企业内部控制制度的风险程度、历史遗留问题对当前财务信息的影响等。

另一方面还要评价自身的独立性和专业胜任能力。

作为专业判断以外的一般性业务判断，可能凭借常识与普通的业务知识，在预设的固定思维模式下极为自然地产生。

但审计职业判断必须体现职业谨慎态度与合理关注的要求。

因为作为一种专业服务和社会责任重大的鉴证服务，审计服务是一个相当主观的过程。

一旦注册会计师的职业判断出现偏差，出具了不恰当审计意见类型的报告，致使审计报告的使用者作出了错误决策并给他们带来损失时，这些使用者就会追究注册会计师的责任并要求赔偿其损失。

因此注册会计师职业判断能力的高低将直接影响到审计意见的质量，研究中国注册会计师的职业判断能力就显得尤为重要。

1、注册会计师职业判断能力相关理论概述

对任何事物进行研究，明确其涵义是研究的起点，这也有利于鉴别和分析此事物与彼事物。

研究注册会计师职业判断能力必须首先回答何为注册会计师以及注册会计师职业判断的基本含义。

1.1注册会计师的含义

注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，英文全称CertifiedPublicAccountant，简称为CPA，指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士。

1.2注册会计师职业判断能力的含义

国内外关于职业判断的含义主要论述如下:

（1）Gibbins和Emby的定义:

（审计）判断是导致决策和行动的过程，（审计）判断是决策和行动的基础。

（2）秦荣生的定义:

注册会计师的职业判断是指注册会计师从多种可能的方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策。

（3）肖文八、程庆的定义:

审计人员的职业判断是审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过自身智力和一系列的思维过程，对客观审计对象和主观审计行为做出的某种认定、评价和决策。

（4）张其镇的定义：

注册会计师的职业判断，是指注册会计师在执业过程中根据其专业知识和经验，通过识别和比较，对被审计事项和自身行为所做出的分析、估计、断定或选择。

如对特定的被审计单位是否可以采取抽样审计方法，以及应抽取样本数量多少为恰当的逻辑思维过程。

（5）根据《辞源》的解释，“判断”应取“辨明是非、予以裁定”之意。

实际上就是要肯定或否定某种事物的存在，或指明它是否具有某种属性。

既然判断需要辨别、断定，那么判断所面临的情况必然是不确定的。

通俗的说，判断其实就是给带有不确定性的事项寻找结论。

（6）从判断过程看，判断与断定者有关，受断定者的知识程度、认识能力以及心理状况等因素影响，因此韦伯斯特第三新国际辞典把判断定义为“通过识别和比较形成一个意见或评估的心智过程”。

（7）刘国常从逻辑思维的角度认为“职业判断是逻辑判断在审计中的应用，它是确定被审事项是否具有某种属性的思维过程，是审计人员在审计工作中必不可少的思维形式。

”

（8）kenchel从判断内容角度对审计判断定义为“（审计）判断是个体思考决策问题相关方面的过程。

”

以上论述从不同的角度对审计职业判断加以界定，为我们认识注册会计师职业判断风险提供了有益的启示。

具体如下:

1）注册会计师职业判断是一个过程，与决策关系密切。

2）注册会计师职业判断是为了实现审计目标。

3）注册会计师职业判断包含一定的标准、估计、断定或选择。

4）注册会计师职业判断的依据是注册会计师的专业知识和经验。

其实，任何事项只要具有不确定性，就需要判断。

各种形式的职业判断都离不开有关人员专业知识和职业经验的运用，这正是人们信赖其判断结论的依据所在，注册会计师职业判断也不例外。

一般认为，注册会计师职业判断是指通过对各种可能结果的估计及其后果的评价，在各种备选方案中做出决策或选择的行为。

1.3国外注册会计师职业判断研究的发展分析

1.3.1萌芽时期

20世纪50年代美国注册会计师协会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants）和审计研究人员开始意识到注册会计师职业判断对注册会计师审计工作的重要性。

如美国注册会计师协会在1955年指出：

“在执行审计工作的过程中，注册会计师职业判断是一项最为重要的因素。

”Mauts1959年指出：

“注册会计师职业判断在审计工作中扮演着一个不可缺少的重要角色。

”但当时只是对注册会计师职业判断进行零星的研究，如Mauts在1959年以“证据、判断和审计人员意见”为题的研究，这并未引起注册会计师职业界和学术界的广泛关注。

1.3.2黄金时期

进入20世纪70年代后，注册会计师职业判断研究得到前所未有的重视，步入了黄金时代。

大量的审计研究人员对之进行研究并撰写了许多此方面的研究文献。

比如，Ashton的“一个内部控制判断的实验研究”和“线索使用和专家判断”、Joyce的“审计程序计划中的专家判断”、Boatsman和Robertson的“选择重要性判断的政策运用”、Ashton的“注册会计师内部控制判断的描述性模型：

复制与扩展”等。

但在这一时期对注册会计师职业判断的研究还处于描述性阶段，研究者们力求全貌地展示注册会计师职业判断是如何在审计过程的某一环节进行运用的。

1.3.3创新时期

进入20世纪80年代后，注册会计师职业判断的研究更进了一步，认知心理学、模糊思维等其他学科领域的研究成果被广泛地运用到注册会计师职业判断的研究中来，研究人员还开发出一些新型的注册会计师职业判断辅助工具。

现在注册会计师职业判断成为注册会计师审计研究的焦点，并成为注册会计师审计研究中极具生命力的领域之一。

1.4我国注册会计师职业判断研究的发展状况

我国的注册会计师制度自1981上海成立第一家会计师事务所以来，仅仅有二十多年的历史，因此注册会计师职业判断的研究较之国外自然晚了许多。

近年来由于注册会计师审计风险的增大和诉讼案件的激增，职业判断问题引起了我国审计理论界的关注，并对之进行了相关的研究。

主要包括注册会计师职业判断的含义、特征、类别、作用、审计过程、影响因素；职业判断与审计风险、审计责任的关系；股权结构与审计判断这三个方面。

尽管这些研究仅仅是初步的，但它标志着我国注册会计师职业判断的研究已经起步了。

1.4.1总体规模变化趋势

图1是2007年、2008年和2009年年末10家事务所的平均从业人员数量和平均注册会计师人数的变化趋势图。

图1

根据图1可以看到，2007年到2008年从业人员数量有略微的下降，但是2008年到2009年从业人员数量增加了28.48%。

2007年到2009年注册会计师人数是持续地增长，08年增长了23.85%，09年增长了55.69%。

结合这两方面看出，会计师事务所人员规模的扩大是未来发展的趋势，尤其是注册会计师增长速度非常快。

在这里，我们把会计事务所的增长方式分为两种，一种是集聚型增长，是指会计事务所通过不断完成内部结构，扩展业务范围等方式逐步实现收入和规模的增长，还有一种是集中性增长，也就是一家会计事务所通过与其他一家或多家会计事务所的合并来实现收入和规模的增长。

1.4.2注册会计师比例变化

图2是各年平均注册会计师人数占从业人员平均人数的比例。

图2

图2中，注册会计师人数占事务所从业人数的的比重逐年在增大，反映出各大会计师事务所在扩大人员规模的同时兼顾了人员素质的提升。

注册会计师通过了全国统一的注册会计师考试，在知识结构、专业胜任能力上比非注册会计师的从业人员有明显的优势，更能够保证审计质量的提高，当然也利于非审计业务的开展。

除了吸收注册会计师之外，事务所积极的鼓励从业人员考取注册会计师，也是注册会计师比例上升的一大原因。

总之，尽管我国注册会计师行业都认识到了职业判断的重要性，但是由于各种原因的影响及自身能力水平的限制，我国注册会计师行业的职业判断水平在总体上处于一般水平。

我们应针对现状，采取相应对策，提高我国注册会计师行业职业判断水平的质量。

2、注册会计师职业判断存在问题

2.1职业判断能力受重视程度

我国的大部分注册会计师都充分认识到注册会计师职业判断的重要性，这与我国审计准则的强调，职业组织等进行的培训、实务需要、对审计认识的不断深入以及监管部门的管理措施等是分不开的。

比如在我国的独立审计准则中多次强调，注册会计师在审计过程中，要运用专业判断；在我国的注册会计师资格考试指定的参考书《审计》中，带有“判断”、“审计判断”、“注册会计师职业判断”的字眼也多次出现，而且注册会计师资格考试也越来越注重职业素养的考核，当然注册会计师职业判断能力是这个职业素养的重要组成部分。

但是不容忽视的是，仍有一定数量的注册会计师对此缺乏正确的认识。

2.2注册会计师职业判断道德问题的两难境地

注册会计师在做出职业判断的过程中，市场发现自己身处道德两难境地之中。

这些常见的道德两难的例子包括：

注册会计师在审计工作底稿中查出一个朋友所犯的错误。

注册会计师面临多重选择：

（1）告诉监督者

（2）告诉朋友而不是监督者（3）自己纠正而不告诉任何人。

注册会计师应该做何种选择？

客户的一个雇员要告诉注册会计师有关客户欺诈的事情，但条件是不得披露信息的来源。

注册会计师面临多种选择：

（1）对该信息置之不理

（2）报告该信息但不注明出处（3）报告该信息并提示其来源。

注册会计师应该怎么做？

在评价客户的持续经营能力时，注册会计师必须对客户在未来12月内生存的可能性进行评价。

由于担心被客户解聘，会计师事务所的合伙人可能对签发关于客户持续经营能力存在问题的审计报告犹豫不决。

在这种情况下，注册会计师可能会说服自己：

客户在下一年还会持续经营，注册会计师下年还会回来，会计师事务所还能从客户手里取得至少一年的审计公费。

注册会计师还会说服自己：

通过签发客户不存在持续经营问题的审计报告从而继续保持与客户的业务，会计师事务所可以帮助客户幸存下来。

注册会计师也可能直接签发非持续经营能力的报告。

在这种情况下，注册会计应该怎样去考虑，应该怎么做？

2.3注册会计师职业判断的流程风险问题

注册会计师流程判断风险包括：

判断问题界定不当，没能设计出最佳的流程方案，没有选择最佳的流程和对流程判断存在偏见等情况。

注册会计师可能没有清晰地界定决策问题。

尽管审计的目的是清楚明了的————对财务报表发表意见，但是并不是所有的问题都容易这样严格的界定。

例如，“充分适当的审计流程”的准确含义是什么？

注册会计师如何知道何时取得了足够的审计程序？

注册会计师可能没有觉察到或未能评价所有相关的证据和备选方案。

注册会计师并不总是能取得或知悉所需的证据。

由于信息具有很强的主观性，或者注册会计师没有能力对审计证据进行准确的评估，所以对信息评价是一件很困难的事。

注册会计师可能因为疲劳或时间不够而未能对一些有用的证据加以考虑。

再者，审计证据的含义是可以讨论的。

例如，一般认为或有报酬的存在是存在欺诈的一个因素，但是存在股票期权形式的或有报酬的大部分公司中，却很少实际发生欺诈现象。

注册会计师可能在流程判断中带有偏见。

注册会计师应该客观地、合