新旧准则科目衔接及新科目账务处理.docx
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新旧准则科目衔接及新科目账务处理
第一部分
新收入准则施工企业科目衔接会计处理
1.施工企业预收的工程款，应该调整至“合同负债”科目。
调整分录如下:
借：
预收账款
贷：
合同负债
案例1：
2020年12月31日某建筑施工企业预收账款余额90万，调整分录：
借：
预收账款 90万
贷：
合同负债 90万
2.质保金从“应收账款”科目中调整至“合同资产”科目，质保期满调整到“应收账款”科目。
案例2：
2020年12月31日某建筑施工企业质保金余额60万，调整分录：
借：
合同资产——质保金 60万
贷：
应收账款——质保金60万
3.如果“工程施工——合同成本”借方余额加“工程施工——合同毛利”借方余额减去“工程结算”贷方余额大于零，则账务调整如下：
借：
工程结算
合同结算—收入结转（已完工未结算）
贷：
工程施工——合同成本
——合同毛利
案例3：
某建筑施工企业2020年12月31日，相关账户余额资料：
“工程施工——合同成本”账户为220万元（借方），“工程施工——合同毛利”账户为50万元（借方），“工程结算”账户为210万元（贷方）。
由于现有的60万元差额（220+50-210）代表的是已完工尚未结算款，属于施工方为履约而发生的成本中尚未结算的部分，因此，应做如下调整：
借：
合同结算—收入结转60
工程结算 210
贷：
工程施工——合同成本220
——合同毛利 50
4.如果“工程施工——合同成本”借方余额加“工程施工——合同毛利”借方余额减去“工程结算”贷方余额小于零，则账务调整如下：
借：
工程结算
贷：
合同结算—收入结转（已结算未完工）
工程施工——合同成本
——合同毛利
案例4：
某建筑施工企业2020年12月31日，相关账户余额资料：
“工程施工——合同成本”账户为220万元（借方），“工程施工——合同毛利”账户为50万元（借方），“工程结算”账户为300万元（贷方）。
由于现有的-30万元差额（220+50-300）代表的是已结算尚未完工工程，属于已结算但施工方尚未发生的履约成本，因此，应做如下调整：
借：
工程结算300
贷：
合同结算—收入结转 30
工程施工——合同成本 220
——合同毛利 50
5.新旧准则在采用完工进度或履约进度所确认收入基本一致，因此在新旧准则转换衔接时一般无需调整收入。
第二部分
收入准则新增会计科目及相关应用
一、新增的会计科目
1、“合同资产”。
本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。
企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。
涉及增值税的，还应进行相应的处理；合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
2、“合同负债”。
本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入等科目。
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。
3、“合同履约成本”。
本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。
企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。
与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同履约成本减值准备”科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
4、“合同取得成本”。
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。
需要说明的是，为简化实务操作，合同取得成本摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
合同取得成本减值准备的主要账务处理。
与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
5、“合同结算”。
本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。
资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
二、建造合同的会计核算
案例、2018年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2019年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。
假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为10%，不考虑其他相关因素。
2018年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2018年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2019年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元，上述价款均不含增值税额。
假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。
甲公司的账务处理为（单位为万元）：
（1）2018年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：
合同履约成本1500
货：
原材料、应付职工薪酬等1500
（2）2018年6月30日。
履约进度=1500÷4000=37.5%
合同收入=6300×37.5%=2362.5
借：
合同结算-收入结转2362.5
货：
主营业务收入2362.5
借：
主营业务成本1500
货：
合同履约成本1500
借：
应收账款2750
货：
合同结算—价款结算2500
应交税费—应交增值税（销项税额）250
借：
银行存款2200
货：
应收账款2200
当日，“合同结算”科目的余额为货方137.5万元（2500-2362.5）,表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2018年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
（3）2018年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。
借：
合同履约成本1500
贷:
原材料、应付职工薪酬等1500
（4）2018年12月31日。
履约进度=3000÷4000=75%
合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5
借：
合同结算—收入结转2362.5
货：
主营业务收入2362.5
借：
主营业务成本1500
货：
合同履约成本1500
借：
应收账款1210
贷：
合同结算—价款结算1100
应交税费—应交增值税（销项税额）110
借：
银行存款1100
贷：
应收账款1100
当日，“合同结算”科目的金额为借方1125（2362.5-1100-137.5）万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2019年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。
（5）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：
合同履约成本1100
贷：
原材料、应付职工薪酬等1100
（6）2019年6月30日。
由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。
合同收入=6300-2362.5-2362.5
=1575
借:
合同结算—收入结转1575
贷：
主营业务收入1575
借：
主营业务成本1100
贷：
合同履约成本1100
借：
应收账款2970
贷：
合同结算—价款结算2700
应交税费—应交增值税（销项税额）270
借：
银行存款3630
贷：
应收账款3630
当日，“合同结算”科目的余额为零（1125+1575-2700）。
本案例中，甲公司也可以采用以下方法进行会计核算：
（1）2018年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：
合同履约成本1500
货：
原材料、应付职工薪酬等1500
（2）2018年6月30日。
履约进度=1500÷4000=37.5%
合同收入=6300×37.5%=2362.5
借：
合同资产2362.5
货：
主营业务收入2362.5
借：
主营业务成本1500
货：
合同履约成本1500
借：
应收账款2750
货：
合同资产2362.5
合同负债137.5
应交税费—应交增值税（销项税额）250
借：
银行存款2200
货：
应收账款2200
（3）2018年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。
借：
合同履约成本1500
贷:
原材料、应付职工薪酬等1500
（4）2018年12月31日。
履约进度=3000÷4000=75%
合同收入=6300×75%-2362.5=2362.5
借：
合同资产2225
合同负债 137.5（2018年6月30日确认的金额）
货：
主营业务收入2362.5
借：
主营业务成本1500
货：
合同履约成本1500
借：
应收账款1210
贷：
合同资产1100
应交税费—应交增值税（销项税额）110
借：
银行存款1100
贷：
应收账款1100
当日，合同资产账户余额为1125（2225-1100）。
（5）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：
合同履约成本1100
贷：
原材料、应付职工薪酬等1100
（6）2019年6月30日。
由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。
合同收入=6300-2362.5-2362.5=1575
借:
合同资产1575
贷：
主营业务收入1575
借：
主营业务成本1100
贷：
合同履约成本1100
借：
应收账款2970
贷：
合同资产2700
应交税费—应交增值税（销项税额）270
借：
银行存款3630
贷：
应收账款3630
当日，“合同资产”科目的余额为零（1125+1575-2700）.
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