关于限制性股票的财税处理探究.docx

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关于限制性股票的财税处理探究

关于限制性股票的财税处理探究

　　摘要：

限制性股票是上市公司的股权激励工具，对于公司发展具有重要作用。

本文首先概述了限制性股票的含义、特点、税收问题，然后介绍了限制性股票股权激励所得税的会计处理依据，以及企业所得税的税务处理方法，最后对实际案例进行财税处理分析，并有针对性地提出了相关建议，以供参考。

　　关键词：

限制性股票财税处理

　　一、限制性股票的含义、特点、税收问题

　　限制性股票指的是上市公司依据预定条件，向激励对象授予一定数量的公司股票，如果激励对象的工作业绩达到预定条件，就可以对这部分股票进行出售，从而获得经济利益。

分析限制性股票的特点，主要包括以下两点：

第一，股票的授予具有非公开性；第二，激励计划分为锁定期、解锁期两个阶段。

具体来说，锁定期间激励对象获得的股票是锁定的，不能进行转让、担保、还债，解锁之后激励对象满足预定条件，才能够按照自己的意愿出售股票，通常解锁条件涉及服务期限、业绩两方面。

相应的，解锁期内激励对象如果不能满足预定条件，那么公司可以收回限制性股票。

　　在限制性股票的税收问题上，主要涉及以下内容。

第一，该股票在授予当期，如果采用增资授予模式，那么成本和费用的计算，依据的是授予日股票市价和象征性收取价格之间的差值，并且根据股份面值总额增加股本，依据差值增加资本公积。

第二，该股票授予当期，会在一定程度上提高公司的成本费用，该费用不能抵税。

上市公司的税收核算采用资产负债表债务法，不会对公司的所得税产生影响。

第三，授予日不存在计算个人所得税问题，另根据财税[2016]101号文，上市公司可享受个人所得税递延12个月内缴纳。

当然，在这一点上，美国企业要求持有者在解锁期即使不出售股票，也要缴纳所得税；而且股票出售价格上涨的话，要缴纳另外的所得税；若股票持有期在1年以上，还要缴纳资本所得税。

因此，限制性股票的税收处理，应该重点关注授予日、锁定期、解锁期三个环节。

　　二、限制性股票股权激励所得税的会计处理依据

　　从国际会计准则的角度来看，限制性股票股权激励所得税的处理，主要依据IFRS2准则、IAS12准则。

前者有专门的章节探讨了所得税的处理原则和方法，后者也通过案例的形式，具体介绍了所得税的处理方法。

对于不同的国家和地区，在股权激励所得税上的税收处理政策也不同，因此应该根据实际情况解决以下常见问题：

一是采用股份支付交易的形式，所产生的费用是否可以在税前扣除；二是税前扣除的金额大小，和会计确认的数额是否一致；三是扣除期间和会计确认费用的期间是否一致。

　　?

e例来说，采用股份支付的形式，如果会计确认费用期间和税前扣除的期限不统一，依据IAS12准则，就出现了可抵扣暂时性差异。

按照IAS12准则的具体要求，在税前可抵扣的限度内，该差异能够确认为递延所得税资产。

另外，股权支付期间，税前扣除金额大小和财务确认费用数额之间，两者一般是不一致的。

分析其原因，是因为在股权支付背景下，会计处理目标和税务处理目标不相同，而且计量方法也不同。

例如，税务处理中主要采用内在价值，会计计量中则采用公允价值，其包括了内在价值、时间价值两个层面。

　　对于股权激励所得税税前扣除产生的税收利益，将其直接列入权益，还是进入当期损益，目前存在不同的观点。

有人认为，该所得税的扣除出自权益性交易，因此税收利益应该归属于权益科目。

也有人认为，所得税的扣除基础是员工薪酬费用，而薪酬费用属于利润表项目，因此税收利益应该归属于当期损益。

还有人认为，所得税扣除产生的税收利益，如果在会计确认费用限度以内，应该归属于损益；如果在会计确认费用限度以外，则归属于权益。

综合分析以上各种观点，最终国际会计准则委员会对于股权激励所得税的处理，其基本原则如下：

第一，股权支付所得税中可以扣除的金额，不高于在会计上累积确认为费用的金额，相关税收利益在取得时，应在利润表层面确认为所得税收入；第二，相反，股权支付所得税中可以扣除的金额，高于在会计上累积确认为费用的金额，那么超出部分的税收利益在取得时，应直接计入权益。

　　三、我国限制性股票股权激励企业所得税的税务处理方法

　　目前对于限制性股票，股权激励会计处理方法依据股份支付会计准则、《企业会计准则解释第7号》执行。

一般来说，上市公司向激励对象授予低价格的限制性股票，是为了得到激励对象的服务，可以看作是等价交易。

依据权益结算股份支付的规定，公司采用权益结算股份支付获得员工的服务，应该授予员工公允价值计量，服务完成后或满足业绩条件后，等待期内的资产负债表日，应该将可解锁股票数量的最佳估计作为基础，将当期服务计入成本费用、资本公积。

　　但是在我国税务总局公告（2012年18号）中，实行股权激励计划后，需要满足服务年限、业绩条件才能够行使权利，公司在等待期内的会计确认成本费用，不能在缴纳企业所得税时进行扣除。

激励计划实施期间，公司可以根据该股票的公允价格和支付价格之间的数量、差值，来计算公司工薪支出情况，并按照税法规定进行税前扣除。

而公允价格的确定，以行权时该股票的收盘价格为依据。

如此比较后可以看出，我国在限制性股票的处理上，会计和税法差异如下：

第一，在等待期内的每个资产负债表日，会计都要确认费用；税法的税前扣除则不会按照会计确认执行。

第二，会计对股票费用的确认，依据的是公允价值；税收上的税前扣除，则是依据行权时股票收盘价与支付对价后的差额，也就是依据内在价值。

第三，在等待期内，会计确认费用，税收却不能扣除，因此所得税的申报要增加纳税金额；在行权当期，由于税收扣除金额高于会计确认费用，所得税的申报要减少纳税金额。

　　在我国，企业所得税在限制性股票的扣除上，和个人所得税的处理基本一致，激励对象什么时间缴纳个人所得税，企业就在相应时间扣除确认费用。

但是，不同于股票期限，在限制性股票股权激励中，企业所得税确认可以扣除的激励费用，和个人所得税确认的应纳税所得额不对等，因此具体处理时要特别注意。

分别依据2012年18号税务总局公告、2009年461号国税函，个人应纳税所得额计算方式为：

（登记日股票市价+解禁股票当日市价）/2×解禁股票数量-实际支付总额×（解禁股票数量/限制性股票数量）；而上市公司因为限制性股票股权激励可以扣除的费用计算公式为：

解禁股票当日市价×解禁股票数量-实际支付总额×（解禁股票数量/限制性股票数量）。

　　四、限制性股票财税处理案例分析

（一）案例基本情况

　　以AY科技公司为例，在2013年9月发布了授予激励对象限制性股票的公告，内容主要如下：

向公司内中高层管理人员、技术人员44人授予股票960万股，来源为定向发行，授予日是2013年9月6日，股票每股2.59元。

锁定期为授予日起12个月，分三次进行解锁：

一期是2014年9月8日316.8万股，二期是2015年9月7日316.8万股，三期是2016年9月6日326.4万股，解锁条件包括个人业绩、考核合格两个方面。

以下对授予日以后重要时间点上的会计处理、税务处理进行分析。

（二）案例分析

　　1.授予日，时间为2013年9月6日

　　AY公司向激励对象授予定向发行的普通股票，共计960万股，每股2.59元，企业会计方面记录为：

　　借：

银行存款2486.40

　　贷：

股本960.00贷：

资本公积（股本溢价）1526.40

　　（此处省略借：

“库存股”贷：

“其他应付款”的会计分录）

　　AY公司股票在授予日的收盘价为4.31元，由于股票授予价格低于市场价，因此不?

_认个人所得（如果授予价格高于市场价格，个人不会购买）。

依据461号文中的规定，激励对象获得限制性股票，但是股票所有权并没有确定归属为激励对象，应该看激励对象在锁定期以内是否达到公司提出的解锁条件。

　　2.资产负债日，时间为2013年12月31日

　　依据公告内容，AY公司向激励对象授予的权益工具，其公允价值近似值约为1641.77万元，按照BS模型进行测算，总额为合计数，激励期内不确认各期每份权益工具的后续公允价值变动，其中一期626.89万元，二期543.28万元，三期471.60万元。

2013年摊销金额为263.93万元，计算方法为626.89×3/12+543.28×3/24+471.60×3/36=263.93，企业会计方面记录为：

　　借：

管理费用263.93

　　贷：

资本公积263.93

　　依据18号公告中的规定，实施股权激励计划后，服务期限过后或者满足预定的解锁条件，公司在等待期内会计确定成本费用时，不能在缴纳的企业所得税中扣除。

因此，AY公司2013年在缴纳企业所得税时，调增应纳税所得额为263.93万元。

　　3.解锁日1，交易时间假定为2014年9月8日

　　1年期限过后，如果此时AY公司、激励对象均满足解锁条件，企业会计方面记录为：

　　借：

资本公积（其他）156.72

　　贷：

资本公积（股本溢价）156.72

　　其中资本公积的计算方法是626.89×3/12=156.72，此时一期限制性股票已经解锁。

依据第18号公告，解锁后公司可以根据股票的公允价值、实际支付价格之间的差值和数量，来计算公司当年的工薪支出，并按照税法进行税前扣除。

授予限制性股票时要支付价款，解锁时就不需要支付价款，另外，支付价款的当年，指的是授予当年；确定工薪支出的当年，指的是解锁当年。

假设解锁日当天股票的收盘价为6.00元，那么工薪支出为1080.29万元，计算方法是316.8×（6.00-2.59）=1080.29，企业在2014年缴纳的企业所得税，调减应纳税所得额1080.29万元。

　　在个人所得税方面，以激励对象张三为例，假设授予股票80万股，且满足解锁条件，一期解锁股票共计26.4万股。

依据461号文件，计算出应纳税所得额为67.716万元，计算方法是（4.31+6.00）/2×26.4-2.59×26.4=67.716；张三应该缴纳的税额是17.0946万元，计算方法是（67.716/12×35%-0.5505）×12=17.0946。

　　4.资产负债表日，时间为2014年12月31日

　　企业会计方面记录为：

　　借：

管理费用899.01

　　贷：

资本公积（其他）899.01

　　其中管理费用的计算方法是626.89×9/12+543.28×12/24+471.60×12/36=899.01。

公司2014年的企业所得税调增应纳税所得额899.01万元，解锁日确认税前扣除工薪支出1080.29万元可以调减，综合起来最终应纳税所得额调减181.28万元。

　　5.解锁日2，时间为2015年9月7日

　　假设AY公司在2015年公布的利润分配方案中，提出每10股转3股、送2股、派4元，那么限制性股票的锁定数量变为964.8万股，计算方法为（960-316.8）×（1+0.3+0.2）=964.8。

其中，二期、三期分别解锁475.2万股、489.6万股，授予价格相应调整为1.73元，计算方法是2.59/（1+0.3+0.2）=1.73；授予日收盘价格调整为2.87元，计算方法是4.31/（1+0.3+0.2）=2.87。

　　在解锁条件下，假设部分激励对象不符合条件，共计股票15万股，那么这15万股由公司收回，企业会计方面记录为：

　　借：

股本15.00

　　借：

资本公积（股本溢价）10.95

　　贷：

银行存款25.95

　　由于部分激励对象不满足解锁条件，因此权益工具的价值调整为2013年2.14万元，计算方法是543.28×15/475.20×3/24=2.14；2014年8.58万元，计算方法是543.28×15/475.20×12/24=8.58。

企业会计方面记录为：

　　借：

资本公积（其他）10.72

　　贷：

管理费用10.72

　　AY公司2015年企业所得税中，应调减应纳税所得额10.72万元。

　　借：

资本公积（其他）799.00