税制结构15.docx

税制结构15.docx

《税制结构15.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《税制结构15.docx（12页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

税制结构15

税制结构

本章概要

税制结构的概念

税制结构的分类及特点分析

税制结构的特点分析

我国和世界各国的税制结构格局分析

重复征税问题及其解决方法

一、税制结构的概念

税制结构：

是指实行复合税制的国家，在按一定标志进行税收分类的基础上形成的税收分布格局及其相互关系。

二、税制结构的分类及特点分析

（一）以货劳税为主体的税制结构模式

在整个税制体系中，货劳税作为主体税，占最大比重，并起到主体作用。

绝大多数发展中国家、少数经济发达国家实行这种税制结构模式。

货劳税多以采用统一税率，征管方便且不受成本变动的影响，能带来稳定的财政收入。

（这和发展中国家的经济水平相适应）

1、以一般商品税为主体

一般商品税是对全部商品和劳务在各个环节普遍征税，具有普遍征收、收入稳定、调节中性的特点。

对收入全额征税称周转税，征收便利但重复征税；对增值额征税称增值税，避免重复征税但对核算有较高要求。

2、以选择性商品税为主体

对部分商品和劳务在部分环节征税，具有个别征收、收入较少、特定调节的特点。

1、以货劳税税为主体的税制结构的主要优点

（1）征税范围广，税源充裕且稳定，收入及时可靠。

只要发生商品或劳务交易，就会有流转额，无论是否有盈利，都会产生纳税义务，缴纳相应的税收，而不受生产经营的成本费用高低和盈利多少的影响。

（2）计算简便，征收和管理的成本较低。

商品劳务税的计税依据和税率结构简单，没有费用扣除，无需计算和审核纳税人的各项具体支出。

即使是对增值额课征的增值税，在规范的发票扣税法计征制度下，凭借发票抵扣进项税额，实行起来也较为简单。

（3）税收中性，对市场的干扰较小，能够保证市场对资源配置的基础性作用。

商品劳务税采用比例税率，特别是作为核心税种的增值税，不仅税率形式是比例税率，而且，税率档次很少，差别不大，甚至是单一税率，税率水平也不高，税负符合市场经济的中性和效率要求。

2、以商品劳务税为主体的税制结构的主要缺点

（1）收入上缺乏弹性，在税负上具有累退性，不利于贯彻税收的公平原则，难以发挥税收稳定经济和公平收入分配的作用。

（2）由于该类税只是在生产与流通领域形成收入过程中对国民收入的调节，所以其调节功能相对较弱，而且容易产生税负转移。

（二）以所得税为主体的税制结构模式

以所得税为主体，占最大比例，起主导作用，绝大多数发达国家少数发展中国家实行这种税制结构。

所得税以纳税人的所得为征税课税对象，税收收入能准确反映国民收入的增减变化，同时灵活调节纳税人的实际收入，对消费、储蓄和投资等行为能产生迅速而强有力的制约作用。

（所得税与现代市场经济关系密切）

1、以个人所得税为主体

一般是经济较发达的国家采用，个人收入水平高，收入差异大，需要运用个人所得税来稳定财政收入，促进个人收入公平分配。

2、以企业所得税为主体

经济比较发达又实行公有制经济的国家，由间接税向直接税转化的过程中可能采用这种税制结构

3、以社会保险税为主体

把个人和企业共同征收的保险税作为主体，一般是福利经济国家，为实现福利经济政策。

4、以所得税为主体的税制结构的主要优点

（1）能够有效体现公平性原则。

所得税的征税对象是纳税人扣除成本费用后的纯收入额，能较充分地体现纳税人的负担能力。

所得税可采用累进税率，实现对高收入者多课税、对低收入者少课税或不课税的量能课税原则，体现纵向公平和横向公平。

如个人所得税制采用累进税率，对高收入者多征税，对低收入者少征或不征税，可体现量能负担的纵向公平原则。

（2）在实行累进税率条件下，所得税制度富有弹性，税收收入随国民收入增加而增加、随国民收入减少而减少，因此是一种能自动稳定经济的理想税制结构。

（3）以所得税为主体的税制结构的聚财功能是强的，可以足额稳定地达到财政收入目标。

只要生产经营活动不停止，经济效益不断提高，所得税的源泉就日益增长，且在筹集财政收入上也是稳定可靠的，而且可以根据国家财政需要的缓急，通过提高或降低税率使收入适应支出，弹性很大。

5、以所得税为主体的税制结构的主要缺点包括

（1）所得税计算复杂，管理相对困难，征税成本居各税之首。

所得税特别是个人所得税的普遍征收以市场经济发达为前提，同时还需要诚信度比较高的社会文化环境，以及预算民主决定等条件。

（2）所得税的公平只是相对的。

由于所得计算和费用扣除方面难以做到绝对合理，所得因其来源不同有勤劳所得、剥削所得之别，因其表现形式不同而有货币所得和非货币所得之分，税收公平原则必然要求对不同来源所得区别对待，把不同形式的所得均纳入征税范围。

这在征收管理上不具有可行性，实际工作中很难对非货币所得实施征税，很难区分勤劳所得和非勤劳所得。

（3）在实现公平和效率目标方面存在矛盾，矛盾的关键在于所得税税率结构的选择。

选择高税率、多档次的累进税制结构，可能损害经济效益；反之，选择比例税率制或接近比例税率的累进档次少的累进税率制，整个税制结构的公平程度会降低，经济效益则会提高。

（三）流转税和所得税双主体的税制结构模式

即流转税和所得税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用；一般在由流转税为主体向所得税为主体的转换过程中、由所得税为主体向发展增值税扩大流转税的过程中出现；只是一种转换时期的过度模式，终将被替代。

真题再现

（2017年单选题）发达国家的中央或联邦政府大多以（所得税）为主体税种

（2019年判断题）随着各国经济一体化步伐的加快，各国税制有趋同的倾向（√）

真题点拨

税制结构的分类和特点属于重点考点，真题中以客观题的形式考查，但不今后排除以简答题的形式考查，如“简述货劳税制和所得税制为主体的税制结构的优缺点”等，因此考生需要对此知识点非常熟悉。

三、税制结构的决定因素

（一）经济因素

经济因素是影响并决定税制结构的最基本因素，这里的经济因素主要是指社会生产力发展水平，并由社会生产力发展水平所决定的经济结构。

生产力发展水平及其经济结构对税制结构的影响可以从纵向的税制结构发展和横向的税制结构比较两个方面进行分析：

1、从税制结构发展分析。

从税制结构发展变化的历史分析，大致经历了从古老的直接税到间接税，再由间接税发展到现代直接税的发展过程，而这种税制结构的发展是同经济结构的发展相联系的。

在以农业经济为主体的自然经济条件下，必然以农业收入作为税收的主要来源，农业生产的非商品特点又决定了必须以土地和人作为课税对象行使征税。

我们把这种仅以土地、人口的外部标志作为计税依据，等额征税，而不考虑纳税人负担能力的税种称为古老的直接税，从而形成了以这种古老的直接税为主体的税制结构。

在以工商经济为主体的商品经济条件下，必然以工商经营收入作为税收的主要来源，工商经营的商品经济特征也决定了必须以商品销售和经营服务收入作为课税对象行使征税。

我们把这种以商品销售和经营服务收入作为课税对象行使征收的流转税称为间接税，从而形成了以这种间接税为主体的税制结构。

在现代市场经济条件下，传统的间接税在实施中暴露出很大的局限性，对商品销售和经营服务收入征税，影响商品价格和商品之间的比价关系，干预了生产者和消费者行为，不利于市场经济有效地发挥作用，也影响到国际间的自由贸易。

而所得税由于在财政上具有收入弹性，在经济上对企业和个人的经济活动和经济行为较少干预，在政策上能满足经济稳定和公平分配的政策目标，因而得到较为迅速地发展，从而又转向以直接税代替间接税，使现代直接税即所得税逐渐成为主体税。

2、从税制结构比较分析。

从发达国家同发展中国家税制结构的横向比较分析，我们也不难发现生产力发展水平对税制结构的影响。

从主体税种看，发达国家一般以所得税为主体，而发展中国家一般以流转税为主体。

从所得税内部结构看，发达国家一般是以个人所得税为主体，而发展中国家是以企业所得税为主体。

从流转税内部结构看，发达国家进出口贸易征税占较小比重，而发展中国家进出口贸易征税占较大比重。

在社会保险税方面，发达国家在税制中的比重较高，而发展中国家在税制中的比重较低。

3、税制结构的相关性分析。

为了分析经济发展同税制结构的关系，美国财政学家马斯格莱夫在20世纪60年代初整理了近40个国家的资料进行相关分析，得出了以下结论：

间接税占税收比重同人均GDP呈负相关，即随人均GDP增加，间接税占税收比重下降，这里间接税包括流转税和关税；间接税占税收比重同农业产值在GDP中的比重呈正相关，即随农业产值在GDP中的比重上升，间接税占税收比重也随之上升；进出口关税占税收比重同人均GDP呈负相关，即随人均GDP增加，关税占税收比重下降；个人所得税占税收比重同人均GDP呈正相关，即随人均GDP增加，个人所得税占税收比重上升；企业所得税、社会保险税同人均GDP关系因相关性较差而难以确定，即具有不确定性，但根据统计资料反映这两个税种都具有随人均GDP增长先上升，然后下降的趋势。

世界银行曾经对86个发展中国家的税制结构进行比较分析，也发现经济发展水平（以人均GDP表示）同税制结构存在较为密切的联系，认为所得税具有随人均GDP增长而上升的趋势，流转税具有随人均GDP增长而下降的趋势，进出口税也具有随人均GDP增长而下降的趋势。

（二）政策因素

税收政策的目标定位：

效率、公平、稳定

1、效率：

选择所得税和流转税没有什么较大的差异，主要在于税制的设计方式。

如选择流转税为主体、对全部商品征税，其中大部分商品按统一比例对增值税征税，少数需要调节的商品按差别比例征税；选择所得税为主体，对大部分商品不征税，仅少数需要调节的商品按差别比例征税，对资源配置的效果是相近的，只是税收收入来源的所得是更多是所得税还是流转税。

2、公平：

虽然差别流转税和累进所得税都能起到公平分配的调节效果，但累进所得税对公平分配的调节功能更大

3、稳定：

所得税由于累进税制而形成弹性税制，对宏观经济具有更大的调节作用

（三）管理因素

流转税一般对商品销售经营取得的收入征税，征收管理简单；所得税一般对利润和个人收入征税，征收管理复杂容易受到征收管理水平、能力和成本的制约

真题点拨

影响税制结构的因素在上财税务专硕初试中未出现考题（也有可能是因为回忆版真题不全），但属于初试中重点考点，今后初试命题中可能以“简述影响税制结构的因素”出题，考生需要对此非常熟悉，

四、我国和世界各国的税制结构格局分析

（一）我国税制的结构格局分析

1、我国税制结构格局分析

2018年，国内增值税和消费税、进口货物增值税和消费税、资源税、关税、契税、城市维护建设税、土地增值税、烟叶税和车辆购置税，的货劳税（全部流转税）占税收总额73.84%；包括企业税、个人所得税所得税占全部税收30.53%；包括、房产税、城镇土地使用税、车船税、船舶吨税、耕地占用税印花税在内的财产税占比5.24%。

从税负主体角度分析：

间接税占比73.84%，以间接税为主体，间接税以一般货劳税为主直接税可分为所得税和财产税，所得税占比30.53%，所得税中又以企业所得税为主体。

我国的税制结构主要是以间接税为主的税制结构，其中间接税以增值税为主，直接税以企业所得税为主，企业作为纳税的主体，这符合我国特定的社会经济条件。

间接税为主的税制结构有助于筹集稳定的财政收入，降低征管的成本同时间接税不易察觉降低了纳税人的税负痛感，也有利于税制的推行。

但随着我国社会的主要矛盾已经发生变化，经济发展由速度向质量转变，我国现行的税制需要得到改革以适应生产关系的变化。

2、我国以间接税为主的税制存在以下缺点：

（1）税负不公，现在企业所得税中对纳税人的所得征税而不是对利润征税，首先这使得一些没有盈利的纳税人仍旧需要缴税，不利于企业的生存和发展；其次这导致了利润高的企业的税负反而低于利润低的税负，违反了量能负担的原则。

（2）扭曲价格体系，我国税种中除了增值税和关税以外其他的间接税都是价内税这意味着我国的产品中包含着大量的间接税导致相对于国外我国国内的价格较高，不利于国际间产品的竞争力。

（3）逆向调节效应。

间接税具有累退性，对于缩小贫富差距收入分配功能的调节甚微

（4）抑制居民消费，间接税具有转嫁的性质，企业在生产过程中基于利润最大化作出将增值税转嫁给消费者的决策，这抑制了居民的消费

（5）干预生产经营，我国间接税大部分由企业作为法律上的纳税人，理论上间接税的税负转嫁功能使得企业能够将自己的税负分摊出去，但实际当中税负转嫁复杂无法有确定的说法，而间接税对企业的生产经营干扰是确凿无疑的。

（6）纳税与收益相分离。

作为纳税主体的企业缴纳税收获得政府提供的改善企业运行的公共服务水平是纳税和收益相匹配的，但随着我国公共支出逐渐转向就业医疗等民生服务当中，税收的收益个体更多地转向个人，会出现纳税与收益背离的情形。

2、税制改革建议

我国当前的税制改革应该朝着间接税为主向直接税为主的税制结构转变。

（1）首先降低至间接税的比重主要通过降低增值税提高消费税为主做到结构性调整和结构性减税并重，增值税继续深化降低税负简并税率，消费税通过扩大污染环境以及奢侈品的范围。

（2）其次提供直接税比重，主要通过提供个税和企业所得税。

个人所得税需要进一步完善综合征收模式消除劳动和资本之间的歧视；企业所得税主要通过转变经济方式提高企业盈利能力规范税基和清理税收优惠；

（3）提高财产税比重。

核心是房地产书改革，立法现行的条件下不断整合房地产税交易环节的税收，适当增加持有环节的税收，开征综合统一的房产税；并适时开征遗产税和赠与税

真题点拨

我国税制结构的格局及问题在上财税务专硕初试中未出现考题（也有可能是因为回忆版真题不全），但属于初试中重点考点，今后初试命题中可能以“谈一谈我国税制结构格局以及其存在的问题和你的解决建议”出论述题题，考生需要对此非常熟悉。

（二）世界各国的税制结构格局分析

1、发达国家的税制结构状况

从总体上看，发达国家的税制结构明显地表现为以直接税为主体的税制结构。

在税收总收入中，个人所得税、公司所得税、社会保障税等直接税的比重占到至少2/3以上，其中主要是个人所得税和社会保障税。

2、发展中国家的税制结构特点

从总体上看，发展中国家的税制结构表现为以间接税为主体的税制结构。

商品劳务税一般占其税收总收入的一半以上。

发展中国家由于经济发展水平差异较大，处于不同收入水平的国家，其税制结构也存在差异。

低收入国家商品劳务税占全部税收的比重平均达到70%。

所得税与商品劳务税相比所占比重过低，只有26%。

其中主要依赖公司所得税，尚未开征社会保障税，其他税所占比重也微乎其微。

这些国家包括印度、缅甸、肯尼亚、卢旺达、埃塞俄比亚等。

中等收入国家（中等收入国家包括巴西、韩国、马来西亚、印度尼西亚、菲律宾、泰国、墨西哥等）的大多数虽也是以间接税为主的税制结构，但商品劳务税占全部税收的比重比低收入国家要低，所得税和其他税所占比重明显提高。

不仅如此，随着规范化社会保障制度的建立，一些国家已开征了社会保障税。

五、重复征税问题及其解决方法

（一）重复征税的种类

1、法律性重复征税：

是指两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税，主要发生在公司总分支机构之间。

2、经济性重复征税：

是指两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税，主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间。

例如股份公司利润已缴纳企业所得税，作为股息分配时又缴纳个人所得税。

3、税制性重复征收：

各国实行复合税制，对同一税源既征收所得税还征收财产税，又征收商品流转税。

（二）免除国际（法律性）重复征税的几种措施：

1、免税法

居住国政府对其居民纳税人来源于国外的所得，放弃行使其税收管辖权而免于征税，从而达到消除和避免国际征税的办法。

包括全额免税法和累进免税法。

2、税收扣除法

本国纳税人已缴纳的外国税款，准予作为费用从应纳税收入中扣除。

3、税收抵免法

纳税人已缴纳的外国税款冲抵向居住国政府缴纳的税收。

按照抵免限额的不同可分成全额抵免和限额抵免。

包括直接抵免法和间接抵免法。

4、税收减免法

居住国政府对本国纳税人已纳外国税款的国外收入，在本国按特惠税率征税。

5、税收缓课法

居住国政府对待国外子公司的办法：

自国外子公司的利润在作为股息汇回本国母公司以前，不在作为母国的居民国纳税。

6、饶让抵免法

饶让抵免，又称税收饶让，指居住国（国籍国）政府对跨国纳税人在收入来源国得到减免的那一部分所得税，视同在外国已交纳的税收，准予饶让抵免，不再按居住国税法规定补征。

税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式予以确定。

目前税收饶让抵免的方式主要有差额饶让抵免和定率饶让抵免两种。

税收饶让本身并不是免除国际重复征税的方法，而是税收抵免法的一种特殊的附加方法。

（三）经济型重复征税的免除：

1、公司层面

（1）分率制。

分率制是指将企业税前利润分为两类，用不同的税率课征企业所得税。

第一类是适用较低税率的已分配利润;另一类是适用较高税率的未分配利润。

这种方法只能部分消除对股利的二次征税。

分率制是优点是计税简单方便，易操作，只调节企业所得税税率，不会影响企业所得税筹集财政收入的功能，可作为一种过渡性制度;缺点则是税率不好设计，税率差过小没有意义，过大则成为了未分配利润税，也无法起到鼓励分配股利的作用，现在用分率制的国家较少，曾采用分率制的德国和日本现已采用统一公司所得税率。

（2）股息扣除制。

股息扣除制是指在公司层面将计算出来的应分配给股东的利润费用化，以一定比例在税前扣除。

扣除比例的多少直接影响重复征税的程度，若扣除比例达到100%则不再造成股利的重复征税。

但实践中没有国家使用这种制度，因为税收征管力度不够且个税的征收存在漏洞，同时若投资者为外国股东也同样适用，会造成税源的流失，而且企业在缴纳企业所得前就要确定股息分配的数额也是不现实的。

（3）合伙制。

合伙制是指将企业所得税取消，企业利润全部视为股东所得缴纳个人所得税，以彻底消除重复征税，但是缺点显而易见，会造成大量税收的损失，引起财政收入的不足，因此没有国家使用这个制度。

2、股东层面

（1）改进的古典制。

改进的古典制是指仅在股东层面对股息给予税率优惠。

现美国、葡萄牙、丹麦均采用该制度。

（2）部分计征制。

部分计征制是指在企业层面正常缴纳企业所得税，当股利分配到股东时，按比例将权益性投资收益计入个人应纳税所得额中。

因此，比例越低，双重征税程度就越轻。

例如在新规出来之前的我国规定就股息所得暂按50%计入个人所得中计税，就是部分计征，采用该制度的国家有法国、芬兰等。

（3）股东免税制。

股东免税制是指对股东取得的股息、红利收入免税，不计入应纳税所得额。

这种方法可以彻底消除对股息的重复征税，目前OECD国家中仅爱沙尼亚使用该方法。

股东免税制虽然可以鼓励更多的股权投资，但是会削减国家的财政收入，且造成对工薪所得等其他收入的不公平待遇。

（4）归集抵免制。

归集抵免是指归集企业缴纳的全部或部分企业所得税，用其抵免股东层次缴纳的股息个人所得税。

也就是说，在计算股东股息个人所得税时，企业所得税中已经预缴过的股息部分的所得税款应该还原到个人应税所得额中计算个人所得税，再用预缴的企业所得税去抵扣个人所得税。

归集抵免制是一种可以彻底消除股息重复征税的方法，该方法的优点是解决了股利分配和利润留存之间的扭曲，利于资本流动，同时也降低了外国投资者将股息汇出境外以逃避征税的可能;该方法的缺点是计算方法繁杂，对税务征管水平有着很高的要求，对公司、税务部门增加了很大的工作压力，税收征税成本过高。

在税收征管未达到一定层次时，国家是无法采用该种方法的。

目前墨西哥、智利等国使用该种方法。

（四）税制型重复征税的免除

税制型重复征税不需要消除，因为只要实行复合税制就避免不了此类型的重复征税

真题再现

（2012年单选题）税制型重复征税的判断

（2017年判断题）法律性重复征税与经济性重复征税的区别

真题点拨

重复征税的类型及其解决方法是上财税务硕士的重点考点，考生对于重复征税的类型和重复征税三种类型对应的解决方法必须非常熟悉。

在今后的初试命题中可能会以简答题甚至是论述题的形式考查，如：

简述“简述重复征税的类型及其解决方法”、“谈一谈如何解决经济性重复征税”等。

且真题中出现频率较少，今后初试命题的几率相对较大，考生必须非常重视。