上海律协《企业重组中的律师税法业务指引》.docx

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上海律协《企业重组中的律师税法业务指引》

企业重组中的律师税法业务指引（2007）

（2007年12月18日业务研究与职业培训委员会会议通过）

第一章总则

1.1制定目的

本指引由上海市律师协会财税法律研究委员会起草，仅针对发生于本国的企业重组业务，其目的在于从税法的角度为律师提供风险识别、方案判断，并非强制性或规范性规定，供律师在实际业务中参考。

1.2概念界定

本指引所称企业重组,是涉及一个或一个以上企业的实质性或重大的法律或经济结构改变的交易,包括企业法律形式和地址的改变、资本结构调整、整体资产转让、整体资产置换、合并、分立等。

企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业法律形式和地址的改变,包括从一种法律形式企业转变为另一种法律形式的企业,以及企业登记地点的变化等。

资本结构调整,是指企业融资结构的改变,包括企业股东持有的股份的金额和比例发生变更、增资扩股等股本结构的变化或负债结构的变化以及债务重组等。

企业整体资产转让,是指企业将实质上的全部经营性资产转让给另一家企业,由此取得对该另一家企业的股权。

企业整体资产置换,是指企业将实质上的全部经营性资产与另一家企业的全部经营性资产进行整体交换。

企业合并,是指被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并方）,其股东由此取得合并方的所有者权益份额（以下简称股权支付额）或除合并企业所有者权益份额以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额）,实现两个或两个以上企业的依法合并。

企业分立,是指被分立企业将其部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业（以下简称分立方）,其股东由此取得分立方的股权支付额或非股权支付额。

1.3资产计价一般原则

企业重组过程中发生的各项资产交易,凡已确认收益或者损失的,相关资产应当按交易价格重新确定计税基础。

1.4损益确认一般原则

企业重组业务,一般应在交易发生时确认有关资产转让所得或损失。

1.5重组所得一般原则

企业在债务重组业务中,债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

1.6清算所得一般原则

依照法律法规、章程协议终止经营或重组中取消独立纳税人资格的企业,按照国家有关规定进行清算,就应清算所得计算缴纳企业所得税。

企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余额为清算所得。

企业从被清算方分得的剩余资产,其中相当于被清算方累计未分配利润和累计盈余公积中按该企业所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得；剩余资产扣除股息所得后的余额,超过或低于企业投资成本的部分,应确认为企业的投资转让所得或损失。

企业全部资产的可变现价值减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清税款,清偿公司债务后是企业可以向所有者分配的剩余资产。

1.7分解交易原则

企业在重组业务中发生的以非货币资产清偿债务,或者以非货币资产投资购买股权的,应当分解为转让资产和清偿债务或投资两项业务,确认有关资产的转让所得或损失。

企业在债务重组中发生的债权转股权业务,应当分解为债务的清偿和投资两项业务,确认有关债务重组的所得或损失。

1.8独立交易原则

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。

　　税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。

企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

1.9商业目的原则

企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

第二章针对财税法律风险的尽职调查

2.1尽职调查目的

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条之规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，有特殊情况的，追征期可以延长到五年；对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

因此，对偷税、抗税、骗税的追征没有时效限制，这将使潜在的税务风险具有放大效应。

尽职调查的目的就在于尽可能发现潜在的税务风险对交易本身以及交易后的经营产生的影响。

2.2尽职调查范围

财税法律风险的尽职调查范围一般包括：

（1）企业的财务会计制度及帐务处理政策、财务帐册明细（包括发票领用簿），每月编制之资产负债表、损益表、现金流量表等报表。

（2）企业历年度汇算清缴的情况，包括经审计的各年度的资产负债表、损益表、利润分配和亏损弥补方案等财务会计报表；是否存在着隐匿收入或者不列、少列收入，虚列成本或者多列成本的情况，即有无税务隐患。

（3）企业的税收优惠等政策：

（a）企业涉及的税收种类及其税率等基本情况；

（b）企业适用的所得税政策，即定期定额、核定应税所得率、带征还是查帐征收；

（c）企业是否享受税收优惠、财政补贴等政府给予的优惠政策，若有，则请提供批准文件及优惠依据；

（d）企业是否存在逾期未缴的税款，如果有，请提供具体金额与罚金；

（e）企业每月或者依法提交税务部门之纳税申报表及其缴税或完税凭证，包括营业税纳税申报表、增值税纳税申报表（若有）、房地产纳税申报表（若有）、城镇土地使用税纳税申报表（若有）、印花税纳税申报表、所得税纳税申报表；同时一并提供公司历年度所得税年度纳税申报表。

（4）企业银行开户资料及帐户明细。

（5）企业种类印鉴样式明细。

（6）企业及其分支机构税务登记资料。

（7）财务人员构成及其会计资质。

第三章税法利益下的重组方案选择

3.1一般分析方法

（1）确定重组交易所涉及的征税环境（区域性税收政策、当地税收执法环境等）；

（2）确定重组交易所涉及的纳税主体；

（3）确定各纳税主体的税收状况（行业性税收政策、税收优惠期限、亏损或盈利等）；

（4）确定引起税收后果的重组交易要素；

（5）分析可能存在的不同重组方案；

（6）分析和确定各项交易要素在不同重组方案下的税收后果（包括所得税、流转税及其他税种）；

（7）综合、比较及评判。

3．2识别和确定重组交易要素

重组交易要素一般包括：

（1）人（包括个人、公司、合伙企业和其他团体）；

（2）资金；

（3）货物；

（4）设备；

（5）不动产；

（6）服务；

（7）技术、特许使用权及其他无形财产；

（8）股票、股权、投资收益。

3.3免税重组交易

符合下列条件的企业重组业务,除与资产交易的补价或非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外,经税务机关确认,资产交易双方可暂不确认有关资产的转让所得或损失（简称免税合并、分立、整体资产转让）:

企业整体资产转让、合并、分立等重组业务中,作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值的20%。

3.4企业法律形式或地址的改变

企业只改变法律形式或地址,有关资产一般不视为转让,税法上不作清算和分配处理，不发生相应的税收后果。

企业因生产、经营场所变动而涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关申请办理变更或注销登记前或者生产、经营地点变动前，向原税务登记机关办理注销税务登记，再向迁达地税务机关申报办理税务登记。

　　企业办理注销税务登记时，应当提交注销税务登记申请、主管部门或董事会（职代会）的决议以及其他有关证明文件，同时向税务机关结清税款、滞纳金和罚款，缴销发票、发票领购簿和税务登记证件，经税务机关核准，办理注销税务登记手续。

3.5企业资本结构调整

3.5.1股权转让

（1）企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

　　（3）企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

3.5.2增资扩股

股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

企业从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是企业将盈余公积金向股东分派股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。

因此，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

3.5.3债务重组

（一）所得税

（1）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

（2）以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。

（3）企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

（4）关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以确认重组所得或损失：

（a）经法院裁决同意的；

（b）有全体债权人同意的协议；

（c）经批准的国有企业债转股。

不符合规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配。

（二）流转税

（1）单位或个人以房屋抵偿有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵偿有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。

（2）商业企业采取以物易物、以货抵债等方式交易的,应作视同销售处理，按销售货物征收增值税，收货单位可以凭以物易物、以货抵债书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票,确定进项税额,报经税务征收机关批准予以抵扣。

但纳税人以旧货（包括旧货经营单位所持有的旧货和纳税人自己使用的应税固定资产）抵偿债务，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

（3）企业以自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车抵偿债务，视同销售行为，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。

（4）以自己使用过的其他属于货物的固定资产（包括机器设备）抵偿债务，暂免征收增值税。

使用过的属于货物的固定资产应同时具备以下几个条件：

（a）属于企业固定资产目录所列货物；

（b）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；

（c）销售价格不超过其原值的货物。

3.6企业整体资产转让

免税的整体资产转让业务中,除与非股权支付额相对应部分的资产外,转让方企业取得接受方企业股权的成本,应按转让方原持有资产的计税基础确定,不得以经评估确认的价值为基础确定。

接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

3.7企业整体资产置换

（1）企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（2）如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于２５％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。

不在同一省（自治区、直辖市）的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。

（3）免税的整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。

具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。

企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。

企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。

3.8企业合并

（1）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

被合并企业以前年度的亏损，不得结转合并企业弥补。

合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

（2）免税的企业合并业务中,被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业,除与非股权支付额相对应部分的资产外,合并方企业接收的被合并企业的全部资产和负债的计税基础应以原计税基础确定。

除法律或协议另有规定外,被合并方企业合并前全部所得税事项由合并方企业承担。

（3）关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平交易的原则，否则，对企业应纳税所得造成影响的，税务机关有权调整。

（4）如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。

合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

3.9企业分立

（1）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。

分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

（2）免税的企业分立业务中，被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。

被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

（3）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：

直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。

3.10特别规定

3.10.1外商投资企业合并的税务处理

（1）资产计价的处理

　　合并后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。

凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时，按下述方法之一进行调整:

　　a.按实逐年调整。

对因改变资产价值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际多计或少计当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本费用项目中予以调整，相应调增或调减当期应纳税所得额。

　　b.综合调整。

对资产价值变动的数额，不分资产项目，平均分十年，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增或调减每一纳税年度的应纳税所得额。

　　以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。

企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。

（2）定期减免税优惠的处理

　　合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，应承续合并前的税收待遇，具体税务处理按以下方法进行:

　　a.合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受。

　　b.合并前各企业应享受的定期减免税优惠未享受期满且剩余期限一致的，合并后的企业继续享受优惠至期满。

　　c.合并前各企业剩余的定期减免税期限不一致的，或者其中有不适用定期减免税优惠的，合并后的企业应按规定，划分计算相应的应纳税所得额。

对其中剩余减免税期限不一致的业务相应部分的应纳税所得额，分别继续享受优惠至期满；对不适用税收优惠的业务的应纳税所得额，不享受优惠。

　　（3）减低税率的处理

　　对合并后的企业及其各营业机构，应根据其实际生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用有关地区性或行业性减低税率，并按规定，划分计算相应的应纳税所得额计算纳税。

　　（4）前期亏损的处理

　　合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。

如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的，应按规定，划分计算相应的所得额。

合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补。

　　（5）应纳税所得额的划分计算

　　从事适用不同税率的业务或者剩余的定期减免税期限不一致的企业进行合并，合并后的企业按以上款项规定，须对其应纳税所得总额进行划分以适用不同税务处理的，对其应纳税所得额的划分计算，按以下方法进行:

　　a.合并前的企业在合并后仍分设为相应的营业机构，延续合并前的生产经营业务，凡合并后的企业能够分别设立账册，准确合理地计算其各营业机构的应纳税所得额的，可采取据实核算的方法分别计算各营业机构的应纳税所得额。

　　b.合并前的企业在合并后未分设为相应的营业机构，或者虽分设为营业机构，但经主管税务机关认定，合并后的企业未能准确合理的计算其各营业机构的应纳税所得额的，应以该企业中适用不同税务处理的各营业机构或各类业务间的年度营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例，对其当年度应纳税所得总额进行划分计算。

上述比例中涉及合并后年度的有关项目数额不易确定的，可以按合并前最后一个完整纳税年度或其他合理期间的有关项目数额确一上述比例。

　　3.10.2外商投资企业分立的税务处理

（1）资产计价的处理

　　分立后各企业的资产、负债和股东权益，应按分立前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现分立而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。

凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时，按照规定予以调整。

（2）税收优惠的处理

　　对分立后的各企业，应分别根据其生产经营情况，依照有关规定，确定适用减低税率及承续享受分立前企业的定期减免税优惠待遇。

　　a.分立后企业的生产经营业务符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的:

凡分立前享受有关税收优惠尚未期满的，分立后的企业可继续享受至期满；凡分立前已享受有关税收优惠期满的，分立后的企业均不得重新享受该项税收优惠；凡属分立前企业的生产经营业务不适用有关税收优惠，而分立后的企业改变为适用优惠业务的，该分立后的企业可享受自分立前企业获利年度起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。

　　b.分立后企业的生产经营业务不符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，均不得享受或继续享受有关税收优惠。

　　（3）前期亏损的处理

　　分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。

　　3.10.3外商投资企业股权重组的税务处理

（1）股权转让收益的处理

　　外商投资企业和外国企业，转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益，应依照税法规定，计算缴纳或扣缴所得税。

（2）股票发行溢价的处理

　　企业发行股票，其发行价格高于股票面值的溢价部分，为企业的股东权益，不作为营业利润征收所得税；企业清算时，亦不计入应纳税清算所得。

　　（3）以利润（股息）购买股票适用再投资退税优惠的限定

　　外国投资者将从企业分取的利润（股息）购买本企业股票（包括配股）或其他企业股票，不适用税法有关再投资退税的优惠规定。

　　（4）股权重组的企业有关税务事项的处理

　　对企业在股权重组前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。

企业在股权重组后，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，对其有关事项进行以下税务处理:

　　a.企业不得按为实现股权重组而对有关资产等项目进行评估的价值，调整其各项资产、负债及股东权益的账面价值。

凡企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时，按照有关企业合并的“资产计价的处理”中规定的方法予以调整。

　　b.企业按照有关规定可享受的各项税收优惠待遇，不因股权重组而改变。

股权重组后，企业就其尚未享受期满的税收优惠继续享受至期满，不得重新享受有关税收优惠。

　　c.企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后逐年延续弥补。

　　3.10.4外商投资企业资产处置的税务处理

（1）资产转让收益的处理

　　企业取得的资产转让收益或损失，应依照税法及有关规定，计入其当期应纳税所得额计算缴纳所得税。

（2）受让资产计价的处理

　　受让方所受让的各项资产，可按该各项资产的实际受让价，计入受让方有关资产账目。

如受让资产项目繁多或者与商誉或经营业务一并作价受让，不易分别计算各项资产受让价的，可以按有关资产在转让方账面的净值，计入受让方有关资产账目；其实际受让总价与该有关资产账面净值的差额，可作为商誉或