中级会计讲稿第5章.docx

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中级会计讲稿第5章

第五章投资性房地产

第一节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的概念

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

（一）属于投资性房地产的项目

1.已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

【例题】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有使用权的一块土地出租给甲企业，以赚取租金，为期10年。

甲企业又将这块土地转租给丙企业，以赚取租金差价，为期3年。

假设不违反国家有关规定。

本例中，对于甲企业而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。

对于乙企业而言，自租赁期开始日起，这项土地使用权属于其投资性房地产。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。

根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的；

【例题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

3.已出租的建筑物

已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

【例题】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的两间门面房出租给甲企业，为期5年。

甲企业一开始将这两间门面房用于自行经营餐馆。

2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。

本例中，对于甲企业而言，这两间门面房产权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。

对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。

【例题】甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。

其中5层经营出租给乙公司，6层经营出租给丙公司，底层经营出租给某家大型超市。

甲企业同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。

本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。

对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。

【例题】甲企业在当地房地产交易中心通竞拍取得一块土地的使用权。

甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商铺，拟用于整体出租。

但尚未找到合适的承租人。

本例中，这栋商铺不属于投资性房地产。

直到甲企业与承租人签订经营租赁合同，自租赁期开始日起，这栋商铺才能转换为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

下列房地产不属于投资性房地产：

1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。

【例题】企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

视为企业的经营场所，确定为自用房地产

；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

【例题】出租柜台？

2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。

【例题】炒楼花？

【例题】企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。

这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

【经典题解·多项选择题】下列各项中，属于投资性房地产的有（）。

（2007年试题）

A.企业拥有并自行经营的饭店

B.企业以经营租赁方式租出的写字楼

C.房地产开发企业正在开发的商品房

D.企业持有拟增值后转让的土地使用权

【答案】BD

【解析】A选项，企业拥有并自行经营的饭店，属于企业经营场所，即属于固定资产；C选项，房地产开发企业正在开发的商品房，属于企业存货。

二、投资性房地产的确认和初始计量

（一）投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

以下以外购、自行建造的投资性房地产的初始计量予以说明。

1.外购的投资性房地产

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

2.自行建造的投资性房地产

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

第二节投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：

1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时

借：

投资性房地产

贷：

银行存款、在建工程等

2.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或进行摊销

借：

其他业务成本

贷：

投资性房地产累计折旧

投资性房地产累计摊销

3．取得的租金收入时

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

4.投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备

借：

资产减值损失

贷：

投资性房地产减值准备

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

（一）采用公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。

对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。

2．企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：

1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时

借：

投资性房地产—成本【实际成本】

贷：

银行存款、在建工程等

2.不对投资性房地产计提折旧或摊销。

企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

（1）资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额

借：

投资性房地产—公允价值变动

贷：

公允价值变动损益

（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

3.取得租金收入

借：

银行存款

贷：

其他业务收入

【例题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。

（1）20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为l0年。

当年lO月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90000000元。

由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

借：

投资性房地产——××写字楼（成本）90000000

贷：

开发产品90000000

（2）20×7年l2月31日，该写字楼的公允价值为92000000元。

借：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）2000000

贷：

公允价值变动损益2000000

（3）20×8年l2月31日．该写字楼的公允价值为93000000元。

借：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）1000000

贷：

公允价值变动损益1000000

三、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例题】甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。

20×9年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。

该写字楼的原造价为90000000元，已计提折旧2700000元，账面价值为87300000元。

20×9年1月1日，该写字楼的公允价值为95000000元。

假设甲企业按净利润的l0％计提盈余公积。

甲企业的账务处理如下：

借：

投资性房地产——××写字楼（成本）95000000

投资性房地产累计折旧2700000

贷：

投资性房地产——××写字楼90000000

利润分配——未分配利润6930000

盈余公积[95000000－（90000000-2700000）]×10%=770000

【经典题解·单项选择题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（）。

（2007年试题）

A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失

B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量

C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积

D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量

【答案】D

第三节投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产转换及转换日

房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

1.投资性房地产开始自用

即将投资性房地产转为自用房地产。

在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产改为出租

通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。

3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。

即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地装换位投资性房地产。

在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。

即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。

（二）房地产转换的会计处理

1．成本模式下的转换

（1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时：

借：

固定资产【转换日的账面价值】

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：

投资性房地产

累计折旧

固定资产减值准备

或：

借：

无形资产【转换日的账面价值】

投资性房地产累计摊销

投资性房地产减值准备

贷：

累计摊销

无形资产减值准备

投资性房地产

【例题】20×7年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。

该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年7月31日，账面价值为37650000元，其中，原价50000000元，累计已计提折旧12350000元。

甲企业20×7年8月1日的账务处理如下：

借：

固定资产50000000

投资性房地产累计折旧（摊销）12350000

贷：

投资性房地产——××厂房50000000

累计折旧12350000

（2）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产

借：

投资性房地产【转换日存货账面价值】

存货跌价准备

贷：

开发产品

【例题】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450000000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。

甲企业20×7年4月15目的账务处理如下：

借：

投资性房地产——××写字楼450000000

贷：

开发产品450000000

（3）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产，企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时

借：

投资性房地产【转换日原价】

累计折旧

固定资产减值准备

贷：

固定资产

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

【例题】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。

20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。

20×7年4月15日，这栋办公楼的账面余额450000000元。

已计提折旧3000000元。

假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。

甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：

借：

投资性房地产——××写字楼450000000

累计折旧3000000

贷：

固定资产450000000

投资性房地产累计折旧3000000

2.公允价值模式下的转换

（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

借：

固定资产【公允价值】

（或）投资性房地产—公允价值变动

（或）公允价值变动损益【差额】

贷：

投资性房地产—成本

（或）投资性房地产—公允价值变动

（或）公允价值变动损益【差额】

【例题】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。

20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48000000元。

该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47500000元，其中，成本为45000000元，公允价值变动为增值2500000元。

甲企业的账务处理如下：

借：

固定资产48000000

贷：

投资性房地产——写字楼（成本）45000000

——写字楼（公允价值变动）2500000

公允价值变动损益500000

（2）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：

投资性房地产—成本【存货公允价值】

存货跌价准备

（或）公允价值变动损益【差额】

贷：

开发产品

（或）资本公积—其他资本公积【差额】

待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

【例题】甲企业是从事房地产开发业务的企业

（1）20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450000000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量。

4月15日该写字楼的公允价值为410000000元

借：

投资性房地产——××写字楼（成本）410000000

公允价值变动损益40000000

贷：

开发产品450000000

（2）20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430000000元。

借：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）20000000

贷：

公允价值变动损益20000000

（3）20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20×8年6月以460000000元出售，出售款项已收讫。

借：

银行存款460000000

贷：

其他业务收入460000000

借：

其他业务成本430000000

贷：

投资性房地产——××写字楼（成本）410000000

——××写字楼（公允价值变动）20000000

同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入

借：

其他业务收入20000000

贷：

公允价值变动损益20000000

【例题】甲企业是从事房地产开发业务的企业。

（1）20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。

20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450000000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470000000元。

借：

投资性房地产——××写字楼（成本）　　　　　　470000000

贷：

开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　450000000

　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　20000000

（2）20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480000000元。

借：

投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　　10000000

贷：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　10000000

（3）20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于以550000000元出售，出售款项已收讫。

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　550000000

贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　550000000

借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　480000000

贷：

投资性房地产——××写字楼（成本）　　　　　　470000000

——××写字楼（公允价值变动）　　10000000

同时，将资产性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入

借：

公允价值变动损益l0000000

贷：

其他业务收入l0000000

同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入

借：

资本公积——其他资本公积20000000

贷：

其他业务收入20000000

（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：

投资性房地产—成本【转换日公允价值】

累计折旧

固定资产减值准备

（或）公允价值变动损益【差额】

贷：

固定资产

（或）资本公积—其他资本公积【差额】

待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目

[例题]20×7年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。

20×7年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。

20×7年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年1月1日，租赁期限为3年。

在本例中，甲企业应当于租赁期开始日（20×8年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。

由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。

假设20×8年1月1日，该办公楼的公允价值为

350000000元，其原价为500000000元，已提折旧142500000元。

甲企业20×8年1月1日的账务处理如下：

借：

投资性房地产——××办公楼（成本）350000000

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　7500000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　142500000