中级会计实务讲义0701.docx
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中级会计实务讲义0701
第七章 非货币性资产交换
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统地介绍了非货币性资产交换的会计处理，主要内容包括：
货币性资产与非货币性资产的区分；非货币性资产交换的界定，特别是存在补价的非货币性资产交换的界定；公允价值计量模式与账面计量模式的适用条件；公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。
对于本章内容，考生应重点掌握以下知识点：
（1）有补价的非货币性资产交换的界定；
（2）公允计量模式与账面计量模式的适用条件；
（3）公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；
（4）账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。
（5）多项非货币性资产交换的会计处理。
（二）历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2007
单选
1
1
非货币性资产交换相关论断的正误判定
多选
1
2
商业实质的判定
合计
2
3
2008
单选
1
1
非货币性资产交换中换入设备的入账成本的计算
合计
1
1
2009
判断
1
1
商业实质的判定
合计
1
1
二、知识点精讲
7.1非货币性资产交换的认定
1.货币性资产的概念
所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：
货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。
2.非货币性资产的概念
所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。
如：
固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。
3.非货币性资产交换的概念
所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。
这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。
也可以将其称为以物易物。
4.有补价的非货币性资产交换的界定
当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。
否则，应被定性为货币性资产交换。
具体计算公式如下：
补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25%
【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。
【例题1·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。
A.以100万元应收债权换取生产用设备
B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房
C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资
D.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价
E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价
[答疑编号180080101]
『正确答案』BE
『答案解析』A和C均属于货币性资产交换，因为应收债权和持有至到期投资属于货币性资产，Ｄ也属于货币性资产交换，因为其补价所占比例50%（>25%）。
7.2公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理
7.2.1公允价值计量模式的适用条件
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
1.该项交换具有商业实质；
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
这种情形主要包括以下几种情形：
①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。
某企业以一批存货换入一项设备，因存货为出售而持有，流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产，为自用而持有，要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和金额均相同，但由于两者产生现金流量的时间差异较大，可以判断两项资产的交换具有商业实质。
②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。
A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业，该企业将公寓用于本企业单身职工居住，B企业则租给单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业租金的取得则依赖于各单个租户的财务和信用状况，因此，两者未来现金流量的风险存在明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。
③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。
某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量的风险也相同，但是未来现金流量金额在各期的分布不同，也就是在使用寿命内的各个期间的现金流量金额不同，换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的现金流量明显多余后期，而该企业原来拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，可以判断两项资产的交换具有商业实质。
④未来现金流量的风险、时间、金额不同。
（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。
关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
例如，某企业以一项专利换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，同时假定两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业与被投资方的投资关系由重大影响变为控制，另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，两企业换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产相比均有明显差异，可以判断两项资产的交换具有商业实质。
【例题2·判断题】（2009年）在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。
（ ）
[答疑编号180080102]
『正确答案』√
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
①换入资产或换出资产存在活跃市场。
②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。
该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。
7.2.2公允价值计量模式的会计处理原则
甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%。
房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，公允价值为110万元，营业税率为5%。
因甲公司急需此房产，经双方协议，由甲公司支付补价2万元。
双方均保持资产的原始使用状态。
手写板讲解：
借：
固定资产 119
贷：
主营业务收入 100
应交税费――应交增值税（销项税额） 17
银行存款 2
借：
主营业务成本 62
存货跌价准备 8
贷：
库存商品 70
借：
营业税金及附加 10
贷：
应交税费――应交消费税 10
手写板讲解：
借：
固定资产清理 80
固定资产减值准备 20
累计折旧 100
贷：
固定资产 200
借：
固定资产清理 5.5
贷：
应交税费――应交营业税 5.5
借：
库存商品 91
应交税费――应交增值税（进项税额） 17
银行存款 2
贷：
固定资产清理 110
借：
固定资产清理 24.5
贷：
营业外收入 24.5
1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；
2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。
）；
3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。
【要点提示】公允价值计量模式的会计处理原则必须熟记，换入资产入账成本的计算及交易损益的计算是单选题的典型选材。
7.2.3公允价值计量模式下的一般会计分录
1.如果换出的是无形资产
借：
换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
银行存款（收到的补价）
累计摊销
无形资产减值准备
贷：
无形资产（账面余额）
银行存款（支付的补价）
应交税费――应交营业税
营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）
2.如果换出的是固定资产
①
借：
固定资产清理（账面价值）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
②
借：
固定资产清理
贷：
应交税费——应交营业税
③
借：
固定资产清理
贷：
银行存款（清理费）
④
借：
换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
贷：
固定资产清理（换出固定资产的公允价值）
应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）
银行存款（支付的补价）
⑤
借：
固定资产清理
贷：
营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）
3.如果换出的是存货
①
借：
换入的非货币性资产［换出存货的公允价值＋增值税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］
银行存款（收到的补价）
贷：
主营业务收入（或其他业务收入）
应交税费――应交增值税（销项税额）
银行存款（支付的补价）
②
借：
主营业务成本（或其他业务成本）
存货跌价准备
贷：
库存商品
③
借：
营业税金及附加
贷：
应交税费――应交消费税
【例题3·计算题】甲公司以一批库存商
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