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12第十二章非流动负债

第十二章非流动负债

【本章提要】本章主要介绍非流动负债的核算及涉税处理。

非流动负债主要包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款和其他非流动负债等。

其中：

长期借款应当按照实际收到的金额作为入账价值，并在资产负债表日，按摊余成本和实际利率对利息费用进行核算。

应付债券的核算分为一般公司债券和可转换公司债券，按摊余成本和实际利率对利息费用进行核算。

长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，所发生的借款费用（包括利息、汇兑损益等），比照借款费用的处理原则处理。

专项应付款是指企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，

非流动负债核算所使用的账户主要有“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”、“专项应付款”等，这些账户与会计报表的关系如图12－1所示。

余额

账户

资产负债表（局部）

编制单位：

年月日单位：

元

长期借款

应付债券

长期应付款

专项应付款

资产

期末

余额

年初

余额

负债和所有者权益

期末

余额

年初

余额

……

……

……

长期借款

……

应付债券

……

长期应付款

……

专项应付款

……

……

图12－1本章账户与会计报表的关系

第一节长期借款

一、长期借款的概念

长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上（不含一年）的各种借款，包括人民币长期借款和外币长期借款。

一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程、对外投资以及为了保持长期经营能力等方面。

二、长期借款的会计处理

（一）科目设置

企业应设置“长期借款”科目，核算借入的各项长期借款。

该科目贷方登记借入的长期借款本金和计提的到期一次还本付息长期借款利息；借方登记归还的长期借款本息；期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款本息。

该科目应按贷款单位和贷款种类，分别设置“本金”、“利息调整”等二级科目进行明细核算。

（二）会计处理

1.借入长期借款

企业借入长期借款时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按借款本金金额，贷记“长期借款——本金”科目；如果有差额，还应借记“长期借款——利息调整”科目。

2.长期借款的利息

在资产负债表日，企业应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目；按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”等科目；按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。

实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

长期借款所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应按照以下原则进行处理。

属于筹建期间发生的，计入开办费，借记“管理费用”科目，贷记“长期借款”科目；属于生产经营期间发生的，计入财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”科目。

属于与购建固定资产有关的长期借款，在固定资产达到预定可使用状态之前发生、按规定予以资本化的，计入有关固定资产购建成本，借记“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，以及按规定不能予以资本化的，计入财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”科目。

3.归还长期借款

归还长期借款时，按归还长期借款的本金，借记“长期借款——本金”科目，贷记“银行存款”科目；按归还长期借款的利息，借记“应付利息”等科目，贷记“银行存款”；如果存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款——利息调整”科目。

企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，借记“长期借款——本金”科目，贷记“营业外收入——其他”科目。

【例12－1】华丰公司于2007年1月1日从银行借入资金3000000元，借款期限2年，借款合同规定年利率8％，实际年利率10％，到期一次还清本金，每年付息一次。

所借款项已存入银行。

当日，华丰公司用该借款购买不需安装的设备一台，价款2980000元，另支付运杂费及保险费等20000元，设备已于当日投入使用。

则华丰公司应作如下会计处理：

（1）2007年1月1日，取得借款时：

借：

银行存款3000000

贷：

长期借款——本金3000000

（2）购买固定资产时：

借：

固定资产3000000

贷：

银行存款3000000

（3）2007年12月31日，计提2007年的长期借款利息时：

借款利息＝3000000×8％＝240000（元）

借：

财务费用300000

贷：

应付利息240000

长期借款——利息调整60000

支付利息时：

借：

应付利息240000

贷：

银行存款240000

（4）2008年12月31日，计提2008年的长期借款利息时：

借款利息＝3000000×8％＝240000（元），已摊销利息60000元，未摊销利息180000元。

借：

财务费用180000

长期借款——利息调整60000

贷：

应付利息240000

支付利息时：

借：

应付利息240000

贷：

银行存款240000

（5）2009年1月1日，归还借款时

借：

长期借款——本金3000000

贷：

银行存款3000000

第二节应付债券

一、应付债券概述

债券是企业为筹集长期资金而发行的约定于一定日期支付一定的本金，及定期支付一定利息给持有者的一种书面凭证。

通常债券的票面上记载了企业名称、票面金额、票面利率、偿还期限、利息支付的方式等内容。

企业发行的超过一年的债券，属于企业的一项长期负债，通过“应付债券”科目核算。

企业发行的一年期或一年期以下的债券，应作为流动负债，通过“交易性金融负债”科目核算。

债券按发行有无担保，可分为有担保债券和无担保债券；按付息方式，可分为普通债券和收益债券；按记名与否，可分为记名债券和无记名债券；按特殊偿还方式，可分为可赎回债券和可转换债券。

债券发行时，若市场利率低于票面利率，则发行价格高于债券的面值，称为溢价发行。

反之，债券发行时若市场利率高于债券票面利率，则发行价格低于债券的面值，称为折价发行。

若二者相同，则债券的发行价格等于债券面值，称为平价发行。

溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。

见表12－1。

表12－1债券面值、票面利率、市场利率与现值（发行价格）的关系

利率

债券（现值）

发行价格

市场利率＝票面利率

现值＝面值

按面值

市场利率＜票面利率

现值＞面值

按溢价（面值＋溢价）

市场利率＞票面利率

现值＜面值

按折价（面值－折价）

显而易见，债券的发行价格（现值）随市场利率成反方向变动。

二、应付债券的会计处理

（一）科目设置

企业应当设置“应付债券”科目，核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息。

其期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。

该科目可按“面值”、“利息调整”和“应计利息”等设置二级明细科目进行明细核算。

1.“应付债券——面值”，用来专门核算债券票面价值的增减变动情况。

2.“应付债券——利息调整”，用来专门核算债券溢价、折价的形成和摊销情况。

3.“应付债券——应计利息”，用来专门核算一次还本付息债券利息的计提和支付情况。

对于分期付息、一次还本的债券，利息的计提和支付情况通过“应付利息”科目核算。

（二）债券发行费用和资金冻结利息收入的核算

企业发行债券时，通常会发生一些相关的费用，如印刷费、律师费、手续费、广告费以及经纪人佣金等。

对于债券发行费用和资金冻结利息收入，区分以下两种情况处理：

1.如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按二者的差额，根据发行债券筹集资金的用途，分别计入财务费用和相关资产成本。

【例12－2】华丰公司发行4年期债券，筹集的资金用于新技术开发项目，共发生发行费用360000元，发行期间资金冻结利息收入100000元。

则华丰公司应作如下会计处理：

借：

财务费用260000

贷：

银行存款260000

2.如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按二者的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，冲减财务费用和相关资产成本。

（三）债券发行

1.平价发行债券

平价发行债券时，实际收到的款项等于债券的票面价值。

按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目；按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目。

【例12－3】华丰公司于2007年1月1日按面值100元发行公司债券20000份，票面利率10%，4年期，款项已存入银行。

则华丰公司应作如下会计处理：

借：

银行存款2000000

贷：

应付债券——面值2000000

2.溢价发行债券

溢价发行债券时，按实际收到的款项即发行价格，借记“银行存款”等科目；按债券面值，贷记“应付债券——面值”科目；按发行价格与面值之间的差额，贷记“应付债券——利息调整”科目。

【例12－4】华丰公司于2007年1月1日按面值100元发行公司债券20000份，票面利率10%，市场实际利率为6%，发行总价格为2280770元，4年期，款项已存入银行。

则华丰公司应作如下会计处理：

债券溢价收入＝2280770－2000000＝280770（元）

借：

银行存款2280770

贷：

应付债券——面值2000000

应付债券——利息调整280770

3.折价发行债券

折价发行债券时，按实际收到的款项即发行价格，借记“银行存款”等科目；按债券面值，贷记“应付债券——面值”科目；按发行价格与面值之间的差额，借记“应付债券——利息调整”科目。

【例12－5】华丰公司于2006年1月1日按面值100元发行公司债券20000份，票面利率10%，市场实际利率为12%，发行总价格为1875780元，4年期，款项已存入银行。

则华丰公司应作如下会计处理：

债券折价＝2000000－1875780＝124220（元）

借：

银行存款1875780

应付债券——利息调整124220

贷：

应付债券——面值2000000

（四）利息调整的摊销

企业应当采用实际利率法，在债券存续期间内对利息调整进行摊销。

实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及利息费用的方法。

实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量折现为该债券当前账面价值所使用的利率。

摊余成本，是指一项金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

1.扣除已偿还的本金；

2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

3.扣除已经发生的减值损失（仅指金融资产）。

资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

实际利率与票面利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。

【例12－6】华丰公司于2007年1月1日发行面值100000元、3年期、票面年利率10%、实际年利率为8％、每半年付息一次的债券，发行价格为105242元，款项已存入银行。

债券发行后按实际利率法摊销债券溢价，编制“利息调整摊销表”如表12－2。

表12－2利息调整摊销表

计息日期

票面利息

实际利息

本期摊销额

未摊销额

债券摊余成本

①＝面值×5%

②＝上期⑤×4%

③＝①－②

④＝上期④－③

⑤＝上期⑤－③

贷：

应付利息

借：

财务费用

借：

利息调整

2007.1.1

5242

105242

2007.6.30

5000

4210

790

4452

104452

2007.12.31

5000

4178

822

3630

103630

2008.6.30

5000

4145

855

2775

102775

2008.12.31

5000

4111

889

1886

101886

2009.6.30

5000

4075

925

961

100961

2009.12.31

5000

4039

961

0

100000

合计

30000

24758

5242

――――

――――

根据利息调整摊销表，在每一计息日均须按应计利息、利息调整作相应的会计处理。

如，2008年12月31日：

借：

财务费用4111

应付债券——利息调整889

贷：

应付利息5000

【例12－7】华丰公司于2007年1月1日发行面值100000元、3年期、票面年利率10%、实际年利率为12%、每半年付息一次的债券，发行价格为95083元，款项已存入银行。

债券发行后按实际利率法摊销债券折价，编制“利息调整摊销表”如表12－3。

表12－3利息调整摊销表

计息日期

票面利息

实际利息

本期摊销额

未摊销额

债券摊余成本

①＝面值×5%

②＝上期⑤×6%

③＝②－①

④＝上期④－③

⑤＝上期⑤＋③

贷：

应付利息

借：

财务费用

贷：

利息调整

2007.1.1

4917

95083

2007．6.30

5000

5705

705

4212

95788

2007.12.31

5000

5747

747

3465

96535

2008.6.30

5000

5792

792

2673

97327

2008.12.31

5000

5840

840

1833

98167

2009.6.30

5000

5890

890

943

99057

2009.12.31

5000

5943

943

0

100000

合计

30000

34917

4917

――――

――――

根据利息调整摊销表，在每一计息日均须按应计利息、折价摊销额作相应的会计处理。

如，2008年12月31日：

借：

财务费用等5840

贷：

应付利息5000

应付债券——利息调整840

（五）债券的偿还

长期债券到期，支付债券本息时，区分两种情况。

对于一次还本付息的债券，应于债券到期，支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。

对于分期付息、一次还本的债券，在每期支付利息时，借记“应付利息”目，贷记“银行存款”科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

【例12－8】沿用【例12－7】，债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，华丰公司应作如下会计处理：

借：

应付债券——面值100000

财务费用等5943

贷：

银行存款105000

应付债券——利息调整943

（六）可转换公司债券

企业在发行债券的条款中，若规定债券持有者可以在一定期间之后，按规定的转换比率或转换价格，将持有的债券转换成该企业发行的股票（通常为普通股），这种债券就称为可转换债券。

我国发行可转化债券采取记名式无纸化方式发行，债券最短期限为3年，最长期限为5年。

公司发行的可转换公司债券在转换为股份之前作为长期负债，在“应付债券”科目中设置“可转换公司债券（面值、利息调整）”明细科目进行核算。

企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。

在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的余额确定权益成份的初始确认金额。

发行时发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的公允价值进行分摊。

发行的可转换公司债券，企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目；按可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目；按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；按借贷双方的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。

可转换公司债券到期末，未转换为股份的，按照可转换公司债券募集说明书的约定，在期满后5个工作日内偿还本息。

偿还本息的方法与一般公司债券的核算方法相同。

公司发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提利息，计提的应付利息分别计入相关的资产成本或财务费用。

【例12－9】华丰公司经批准于2007年1月1日发行5年期1000万元可转换公司债券，债券票面利率与实际利率均为4％，按面值发行，筹集的资金用于一工程项目，该项目于2007年12月31日达到预定可使用状态。

按照债券募集说明书的约定，债券发行一年后可转换为股份，按账面价值每100元转换为4股普通股，股票面值为1元。

假设债券持有人在2008年12月31日全部将债券转换为股票。

则华丰公司应作如下会计处理：

（1）2007年1月1日，发行债券时：

借：

银行存款10000000

贷：

应付债券——可转换公司债券（面值）1000OOOO

（2）2007年12月31日，按期计提利息：

借：

在建工程400000

贷：

应付债券——可转换公司债券（应计利息）400000

（3）2008年12月31日，按期计提利息：

借：

财务费用400000

贷：

应付债券——可转换公司债券（应计利息）400000

（4）2008年12月31日，公司将可转换公司债券转换为股票：

可转换公司债券转换为股票股数＝10800000÷100×4＝432000（股）

借：

应付债券——可转换公司债券（面值）10000000

应付债券——可转换公司债券（应计利息）800000

贷：

股本432000

资本公积——股本溢价10368000

第三节长期应付款

长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入的固定资产发生的应付款项等。

“长期应付款”科目核算企业发生的各项长期应付款。

该科目贷方登记应付的长期应付款项，借方登记企业偿还的长期应付款；期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种长期应付款的金额。

该科目应按长期应付款的种类和债权人设置明细账，进行明细核算。

企业长期应付款所发生的借款费用（包括利息、汇兑损益等），按照借款费用的处理原则处理。

一、补偿贸易引进设备应付款的核算

补偿贸易是指从国外引进设备，再用设备生产的产品及其他方式归还设备价款。

企业按照补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合人民币记账，借记“在建工程”、“原材料”科目，贷记“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”科目；企业以人民币借款支付进口关税、国内运杂费和安装费时，借记“在建工程”、“原材料”等，贷记“银行存款”、“长期借款”等科目；引进的国外设备交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；归还引进设备款时，借记“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”科目，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。

【例12－10】华丰公司开展补偿贸易业务，2008年1月5日从国外引进一套设备，价值300万元，用银行存款支付进口关税20万元、安装费4万元。

安装完毕后投入使用，第一批产品生产600件，每件售价1000元，销售成本每件700元，全部用于偿还引进设备款。

该批产品出口适用“免、抵、退”办法。

根据上述资料，华丰公司应作如下会计处理：

（1）引进设备时：

借：

在建工程3200000

贷：

长期应付款——应付补偿贸易引进设备款3200000

（2）安装过程中，发生的安装费：

借：

在建工程40000

贷：

银行存款40000

（3）安装完毕，交付使用时：

借：

固定资产3240000

贷：

在建工程3240000

（4）用第一批产品偿还引进设备款时：

借：

应收账款600000

贷：

主营业务收入600000

借：

主营业务成本420000

贷：

库存商品420000

借：

长期应付款——应付补偿贸易引进设备款600000

贷：

应收账款600000

二、融资租入固定资产应付款的核算

（一）融资租赁

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

满足下列条件中之一的，应当确认为融资租赁：

1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。

这里的“远低于”，一般是指购买价款低于行使选择权时租赁资产公允价值的5％。

3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，通常为75％以上（含75％）。

4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，通常为最低租赁付款额现值占租赁资产公允价值的90％以上（含90％，下同）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

（二）融资租入固定资产应付款的核算

1.租赁开始日

在租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

即承租人应当按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值二者中的较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”或“在建工程”科目；按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

以上都无法取得的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

承租人发生的初始直接费用，如承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费，印花税等；以及企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费用、财产保险费、增值税及其他税款、商检费、安装调试费