注册会计师《会计》脱产班讲义第四章 长期股权投资Word文档下载推荐.docx
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（3）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。
借记”管理费用”等科目，贷记”银行存款”等科目。
但以下两种情况除外：
①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行核算。
该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。
②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号—金融工具列报》的规定处理。
即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【例】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；
支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。
A.5150万元B.5200万元C.7550万元D.7600万元
【答案】A
【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：
9000×
80%＝7200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2000万元的差额5200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的手续费佣金50万元应冲减股本溢价。
所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积＝9000×
80%－2000－50＝5150（万元）。
2.非同一控制下的企业合并
【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，确认损益。
（1）基本原则
长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。
合并成本为购买日购买方支付资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
合并直接费用包括：
审计费、评估费等，不包括：
A.为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等；
B.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。
付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
视资产的类别不同而有所区别：
①换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。
③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资账面价值的差额计入投资收益。
【提示】本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。
①一次交易实现的企业合并
a.以现金作为合并对价的
长期股权投资（购买日的合并成本）
应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）
银行存款
b.以固定资产、无形资产等作为合并对价的
累计摊销
无形资产（固定资产清理）等
营业外收入（或借：
营业外支出）（差额）
c.以存货作为合并对价的
主营业务收入、其他业务收入（存货的公允价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
主营业务成本、其他业务成本
存货跌价准备
库存商品
【例】A、B两家公司属于非同一控制下的独立企业。
A公司于20×
1年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。
该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。
B公司20×
1年7月1日所有者权益为2000万元。
甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。
【答案】200万元。
【解析】这里的合并成本为固定资产公允价值1250万元，因此，投资的初始成本即为1250万元。
因该项投资计入当期损益的就是固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额。
会计分录：
固定资产清理1050
累计折旧400
固定资产减值准备50
固定资产1500
长期股权投资1250
营业外收入200
②通过多次交易分步实现的企业合并
合并成本＝每一单项交易的成本之和。
具体再分：
A.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；
B.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本（即权益法调整为成本法），在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
【提示】权益法转为成本法，必须追溯调整；
因为权益法下，被投资方实现净利润时，投资方应确认投资收益。
而成本法下，投资方不需要做账务处理。
进行追溯调整时，应将权益法下确认的投资收益冲回来，将损益类科目的金额通过盈余公积和未分配利润进行调整，资产负债表的科目正常写，利润表的科目要换成“利润分配―未分配利润”。
【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目（应收股利）处理。
（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本，应区别情况：
1.支付现金取得的
初始投资成本包括：
实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。
不包括：
应收股利
2.发行权益性证券取得的
初始投资成本：
发行的权益性证券的公允价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。
账务处理如下：
长期股权投资（权益性证券的公允价值）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）
股本（股票面值）
资本公积——股本溢价（差额）
发行权益性证券支付的手续费、佣金等：
资本公积——股本溢价
3.投资者投入的
投资合同或协议约定的价值，合同或协议约定价不公允的除外。
会计处理：
长期股权投资
银行存款（价、税费等）
或股本（面值）
取得方式
初始计量
企业合并方式
同一控制
被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。
非同一控制
付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
企业合并以外的方式
付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
【考点三】成本法
指投资按成本计价的方法。
（一）适用范围
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
【提示】在确定能否对被投资单位施加重大影响时，即不仅仅要考虑现行实施的控制能力，还要实施潜在表决权的影响，综合起来判断目前有无实施共同控制或重大影响的能力。
（二）成本法的核算程序
1.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
2.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。
在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。
出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例】2009年1月2日甲公司以银行存款1000万元（含相关税费5万元）投资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。
甲公司采用成本法核算。
2009年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。
2009年末乙公司实现净利润为6000万元。
2010年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
（1）甲公司2009年不正确的会计处理是（ ）。
A.长期股权投资初始投资成本为1000万元
B.2009年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利，应确认投资收益5万元
C.2009年末乙公司实现净利润，应调增长期股权投资账面价值300万元
D.2009年末长期股权投资的账面价值为1000万元
『正确答案』C
借：
长期股权投资――乙公司 1000
贷：
银行存款 1000
应收股利 5（100×
5%）
投资收益 5
（2）2010年4月20日因乙公司宣告上年度的现金股利，则甲公司正确的会计处理是（ ）。
A.确认投资收益10万元
B.确认投资收益15万元
C.冲减长期股权投资的账面价值为10万元
D.冲减长期股权投资的账面价值为5万元，并确认投资收益5万元
『正确答案』A
应收股利 10（200×
贷：
投资收益 10
【例】A公司有关业务如下：
（1）A公司于2009年1月2日对同一集团内某子公司B公司进行了控股合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为转让母公司持有的B公司80%的股权的对价。
合并日B公司所有者权益账面价值为900万元。
A公司还发生了下列与合并业务相关的费用：
股票登记发行费为10万元，其他合并费用为50万元，均以银行存款支付。
【答案】
长期股权投资——B公司 720（900×
80%）
股本 600
资本公积——股本溢价 120
管理费用 50
资本公积——股本溢价 10
银行存款 60
（2）2009年4月1日B公司股东会宣告分配2008年现金股利120万元
应收股利 96（120×
投资收益 96
（3）A公司2009年5月20日收到现金股利
银行存款 96
应收股利 96
（4）2009年12月31日B公司实现净利润为90万元。
且未存在减值迹象。
不编制会计分录
（5）2010年3月20日B公司宣告2009年度的现金股利80万元；
应收股利 64（80×
投资收益 64
【考点四】权益法
（一）权益法及其适用范围
1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
【提示】权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待。
2.适用范围
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
（二）权益法的会计处理
【提示】核算使用的明细科目：
长期股权投资—XX公司（成本）
—XX公司（损益调整）
—XX公司（其他权益变动）
1.初始投资成本的调整和入账价值的确认：
（1）长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的初始投资成本。
（2）长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【拓展】可辨认净资产，是指可辨认资产减掉可辨认负债的差额。
可辨认资产其实就是将商誉扣除掉，因为商誉是不可辨认资产。
【例题】2010年1月1日，甲公司以860万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。
2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。
甲公司此项长期股权投资的入账价值为（ ）万元。
A.800 B.720 C.860 D.400
『答案解析』
长期股权投资——C公司（成本） 860
银行存款 860
【例题】2010年1月1日，甲公司以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响。
2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。
A.800 B.720 C.860 D.400
长期股权投资——C公司（成本） 760
银行存款 760
长期股权投资——C公司（成本） 40
营业外收入 40
2.损益调整
（1）在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。
①以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响。
权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。
因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。
②被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。
权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,作为一个整体其所产生的损益,应当在一致的会计政策基础上确定,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的,投资企业应当基于重要性原则,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。
根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额
长期股权投资——损益调整
投资收益
亏损时，编制相反会计分录。
【例题】
（根据教材例题改编）甲公司于2009年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。
取得投资日，乙公司净资产公允价值为9000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：
万元）
项目
账面原价
已提折旧
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
750
1050
固定资产
1800
360
2400
20
16
无形资产
210
1200
10
8
假定乙公司于2009年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
『正确答案』
（1）2009年：
调整后的净利润＝900－（1050－750）×
80%－（2400/16－1800/20）－（1200/8－1050/10）＝900－240－60－45＝555（万元）
甲公司应享有份额＝555×
30%＝166.5（万元）
长期股权投资——损益调整 166.5
投资收益 166.5
（2）2010年：
假定乙公司于2010年发生净亏损100万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货其余20%对外出售。
调整后的净利润＝－100－（1050－750）×
20%－（2400/16－1800/20）－（1200/8－1050/10）＝－100－60－60－45＝－265（万元）
甲公司应承担的份额＝265×
30%＝79..5（万元）
投资收益 79.5
长期股权投资——损益调整 79.5
（2）内部交易的抵销
投资企业在采用权益法核算确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。
当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
①逆流交易:
对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应予抵销。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例题】甲公司于20×
9年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×
9年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至2009年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司2009年实现净利润为3200万元。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，应进行以下会计处理：
『正确答案』调整后的净利润＝[3200－（1000－600）]=2800（万元）
长期股权投资——损益调整 560（2800×
20%）
投资收益 560
假定在2010年,甲公司将该商品对外部独立的第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,甲企业在确认应享有乙公司2010年净损益时,应考虑将原来未确认的该部分内部交易损益计入投资收益,即应在考虑其他因素计算确定的投资收益基础上调整增加80万元。
乙公司2010年实现净利润为3000万元。
长期股权投资——损益调整 680[（3000+400）×
20%]
投资收益 680
【例题】甲公司于2009年7月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2009年11月，乙公司将其成本为100万元的某商品以400万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。
至2009年资产负债表日，甲公司未对外出售该固定资产。
乙公司2009年实现净利润为500万元（其中1至6月发生净亏损500万元）。
假定不考虑所得税因素影响。
『正确答案』甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时
调整后的净利润＝1000-300+300/10×
1/12＝702.5
长期股权投资——乙公司——损益调整 140.5
投资收益 140.5（702.5×
或者：
长期股权投资——乙公司——损益调整 200（1000×
投资收益
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