资产减值会计处理对会计信息质量影响分析文档格式.docx
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在实务中的应用可概括为“高估可能的损失，低估可能的收益”[2]。
国际会计准则委员会在其概念框架中定义如下：
“谨慎性是在不确定的条件下,需要运用判断作出必要的估计中包含一定程度的审慎，比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估”。
我国从1992年计提“四项减值准备”到新准则颁布，均要求企业对交易或事项进行确认、计量和报告的过程中遵循谨慎性原则，不应高估资产或收益、低估负债或费用。
（三）资产减值会计的目标
资产减值会计的目标就是资产减值会计要达到的目的和要求。
就财务会计目标而言，国内外存在着两种主流观点：
即“受托责任观’和”决策有用观”。
前者认为，会计的目标是受托者以适当的形式向委托者如是报告资源的经营管理责任和履行情况。
在“受托责任观”下，会计信息使用者（投资者）更为关注的是资本保全（资本保值和增值）、经营业绩（管理业绩）和现金流量等信息。
后者认为，会计的目标是向现存的、可能的（潜在）信息使用者提供利于决策的会计信息。
该观点是美国财务会计准则委员会（FASB）在其财务会计概念框架中的创新。
在决策有用观下，财务会计的目标与财务报表的目标相趋同，它强调会计信息的相关性。
不论是“受托责任观”还是“决策有用观”均采用单一的会计目标，二者时有争论。
但“受托责任观”和“决策有用观”并非是矛盾或排斥的，相反两者之间具有某些交集。
英国会计准则委员会（ASB）在其“财务报报告原则公告”中，率先将“受托责任观”和“决策有用观”融合性的表述，形成了财务报告的完整目标。
ASB认为，财务报告的目标是“向一个广泛范伟内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，利于他们评价该主体的管理当局履行受托责情况并进行相应的经济决策”。
我国评价企业财务报告质量的体系[3]（图1.1）也表明，会计信息所达到的会计目标也具有交融性。
财务信息内容质量全部财务信息表述（含披露）质量
图1.1评价企业财务报告质量体系
资产减值会计符合“决策有用观””的会计目标。
Beaver，Eger，Ryan在1989年进行的一项研究表明，市场会对企业资产的价值进行“调整”标价，资产计量越接近其真实价值，越有助于市场的投资决策。
这也反映了资产减值的本质，资产减值会计是通过多种计量属性对以历史成本为基础的资产的价值进行重估修正，为现存和可能的（潜在）信息使用者进行经济决策提供有利依据。
二我国资产减值会计的发展现状
我国资产减值会计的起步比较晚。
从1992年财政部颁布的《企业财务通则》到2000年我国颁布统一的《企业会计制度》，“资产减值”的概念才在制度和准则中明确提出。
2006年，财政部正式颁布了《企业会计准则第8号—资产减值》，这一准则比较具体地规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露，增强会计实务的可操作性。
但是，由于我国资产减值会计在准则方面仍然存在的一些不足和实务中出现的一些问题，影响了企业会计信息质量。
（一）我国会计准则对资产减值会计的规定
1．资产减值会计的确认标准
根据会计确认的权责发生制和配比原则，资产减值会计有三种确认标准可供选择[4]：
（1）永久性标准。
该标准认为，只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损才予以确认，支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。
但在这种标准下，难以界定什么是暂时性减值、什么是永久性减值，主观性较强。
（2）可能性标准。
该标准是指对可能的资产减值损失予以确认。
在可能性标准下，如果未来现金流量的贴现值大于账面价值，即使公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。
其目的主要在于与历史成本框架保持一致以及避免对不必要减值损失的确认。
（3）经济性标准。
该标准认为，只要资产发生减值，就应当予以确认。
在经济性标准下，资产被定义为“预期的未来经济利益资源”，具有可定义性；
可回收金额小于账面价值的差额用以计量减值损失，具有可计量性和可靠性；
另外还能提供相关的信息，具有相关性。
我国对于资产减值的确认标准采用的是经济性标准。
由于经济环境的不确定性对会计造成的影响，专业人员对永久性标准和可能性标准的判断存在很大的难度。
经济性标准在估算在用价值和确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。
因此，采用经济性标准也可以减少确认时的主观判断。
2．资产减值会计的计量
（1）资产减值会计的计量属性。
我国会计准则对资产减值的计量采用多重标准，其主要包括：
公允价值、重置成本、历史成本、可变现净值、未来现金流量现值等。
（见表2.1[5]）。
在现行准则下，资产的计价模式不再单一地采用成本与市价孰低原则，而是根据资产特性、市场环境及持有目的对资产进行重新分类。
并根据不同资产采用不同的计量属性。
这样处理有利于提高会计信息的相关性，使之更合理。
在市场环境较好、资产公允价值能够取得、且公允价值确实公允的情况下，相关性与可靠性能够得到较好地统一。
否则，由于公允价值不公允会导致会计信息的可靠性降低。
表2.1主要资产减值计量属性比较表
计量属性
事态
类型
交易
可靠性
相关性
操作难度
历史成本
过去
投入
实际
强
弱
易
难
重置成本
现在
假设
公允价值
产出
可变现净值
未来
未来现金流量现值
（2）资产减值会计的计量基础。
资产减值金额的计量基础是单项资产或资产组。
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组，资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。
企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。
（3）可回收金额的计量。
对资产减值计量的前提是资产减值已经确认。
在对资产进行减值计量时关键要对每一种资产可收回金额正确地计量。
可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量确定。
出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年。
在预计了资产未来的现金流量和折现率后，资产预计未来现金流量的现值（PV）的计算公式如下：
PV=∑[NCFt/（1+R）t]
资产未来现金流量的预测属于对未来事项的估计，其考虑的内容、因素和使用的方法复杂多样，折现率的预计也有很大难度。
即使按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定可回收金额，当市场定价不合理、市场信息不透明时，资产的公允价值减去处置费用后的净额也不能较准确的反映资产的可回收金额[6]。
所以可回收金额的计量难度较大，需要很强的职业判断能力。
（4）资产减值损失转回的会计处理。
我国会计准则对资产减值损失转回的规定为[7]：
长期资产（如固定资产、无形资产、长期股权投资、成本法下的投资性房地产，即适用于《企业会计准则第8号——资产减值》的资产）的减值损失一经确认，在以后的会计年度都不得转回。
对于已确认减值损失的非长期资产（如存货、应收款项、持有至到期投资），当有客观证据表明该资产价值已恢复且客观上与引起减值损失的事项有关时，可以将已计提的减值损失转回，计入当期损益可供出售金融资产的减值损失转回有条件限制，即其必须是可供出售的债务工具。
权益工具减值损失的转回只能记入“资本公积”科目。
我国禁止资产减值转回源于近些年上市公司利用资产减值转回进行利润操纵的盈余管理现象严重。
考虑到存货、应收账款等资产变现能力强、受市场影响大，所以允许其资产减值转回。
现行资产减值准则虽然规定了固定资产、无形资产及长期资产减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，但该规定并未能完全封堵上市公司利润操纵的通道。
坏账准备和存货跌价准备的计提与冲回仍是上市公司进行利润操纵的主要渠道。
3．资产减值会计信息的披露
资产减值会计体现了“决策有用观”的会计目标。
对会计信息的使用者来说，他们不仅需要了解资产减值会计运用的最终结果，还需要清楚企业计提资产减值的依据。
资产减值会计信息披露应符合会计目标的要求，包括向谁披露、披露方式和披露内容三个方面。
我国资产减值会计信息披露方式与披露内容如表2.2所示。
表2.2我国资产减值会计信息披露方式与披露内容一览表
披露方式
披露内容
定量化的表内披露
资产负债表
资产减值准备作为各项资产的抵减项目，不单独列示
利润表
通过“资产减值损失”项目反映当期的资产减值总额，包括本期金额和上期金额
现金流量表
在现金流量表补充资料中，以“资产减值准备”项目反映，列在净利润下，包括本期金额和上期金额
定性化为主的附注披露
计提的各项资产减准准备的累计金额，可回收金额确认的依据，导致重大的资产减值损失的原因以及当期确认的重大资产减值损失的金额（若属于资产组，还应披露资产组的基本情况），商誉减值的计提与分摊
企业会计准则要求披露资产减值的分类、金额、影响和原因，同时还规定重大的资产减值要披露可收回金额的确定方法。
这些资产减值会计内容的披露有助于信息使用者更好地了解企业计提资产减值准备的情况，分析公司会计信息的可靠性，从而做出正确的决策。
但是，企业会计准则要求披露的资产减值会计信息仍然不够充分、详尽。
（二）资产减值会计在我国企业的运用现状
现行准则进一步规范了资产减值的确认、计量和相关信息的披露。
但仍然存在许多的不足，如资产组划分标准不明晰，资产减值确认和计量难度大，资产减值信息的披露不够全面，外部监管难度大等。
又加之公司自身的动机，一些公司利用资产减值准则中存在的这些漏洞，进行利润操纵和盈余管理。
因此，资产减值会计在具体的会计实务中必然也会出现一些问题，突出表现在以下几方面。
1．资产减值会计政策可选择性较强
由于目前我国资产减值的确认依据不明确，资产减值准则界定模糊，灵活性较大，在具体操作时，更多依赖于会计人员的职业判断，操作的随意性较大。
在具体实践中，在确认资产减值状况、减值计提比例等环节给上市公司留有较大的回旋余地，使得计提与转回的操作颇具“弹性”，导致企业滥提资产减值准备[8]。
中证网讯中国证监会会计部《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》显示，1714家上市公司2009年资产减值损失合计为1541.62亿元，较2008年的4017.21亿元减少2475.59亿元，同比下降61.62%。
本文抽样选取了其中30家上市公司，对其资产减值准备计提情况进行了抽样调查。
见下表：
表3.1我国上市公司资产减值准备计提情况抽样调查表
减值项目
计提方法
数
量
说明
坏账准备
1.账龄分析法
2.个别认定法
21
6家公司根据信用风险进行账龄分析法确定坏账准备；
7家公司根据公司政策进行账龄分析确定坏账准备；
5家公司以个别认定法结合账龄分析法确定坏账准备，3家公司重述准则
存货跌价准备
1.可变现净值低于账面价值
2.账面价值高于合同价格（有合同的情况下）
24
18家公司按成本与可变现净值孰低计量原则进行存货跌价准备计提，3家公司按账面价值高于合同价格的差额确定存货跌价准备，3家公司因订单、质量及产品更新换代确定存货跌价准备；
24家公司中有9家公司因原材料或产品市场价格上升对存货跌价准备进行了转回处理
固定资产减值准备
可回收金额低于账面价值
18
15家公司以可回收金额低于账面价值的差额确认固定资产减值准备；
3家公司未对减值准金额的计提方法未做任何说明
工程物资减值准备
成本高于可变现净值
3
3家公司中没有任何一家对可变现净值的计算方法做出具体说明。
大部分公司在其它资产项目的减值准备计提过程中也没有可变现净值计算方法的具体说明
无形资产减值准备
可变现净值低于账面价值
9
9家公司计提了无形资产减值准备，其中3家公司按可变现净值低于账面价值的方法进行减值准备计提；
另外6家公司未对计提方法做出说明
长期股权投资减值准备
12
9家公司按可回收金额低于账面价值的方法对长期股权投资计提了减值准备，其中6家公司简单的阐述了可回收金额的计量方法，3家公司未对此做出说明；
另外3家公司未提及长期股权投资减值准备的计提方法
商誉减值准备
1.公允价值低于账面价值
2.未来净现金流量值折现值低于帐面价值
6
4家公司按公允价值低于账面价值的差额计提商誉减值准备；
2家公司按未来净现金流量值折现低于帐面商誉价值的差额计提商誉减值准备。
无任何一家公司对未来净现金流量值折现计算的具体方法做出具体说明
从表中不难看出，我国资产减值存在计提标准的多重性和计量属性衡量的复杂性等问题，资产减值准备的可选择空间仍然较大。
（1）资产减值计提标准具有多重性。
我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计专业人员的职业判断能力提出了更高的要求，也为企业管理当局利用资产减值准备进行盈余管理提供了可能。
例如，对于坏账准备，会计主体既可以根据风险等级按账龄分析法计提坏账准备，也可以根据公司政策按账龄分析法计提坏账准备，特殊情况的也可以按个别认定法计提坏账准备。
至于具体的计提比例，公司可以结合自身情况而定。
如此多重的计提标准，为企业留下了较大的选择空间。
（2）资产减值计量属性衡量具有复杂性。
会计计量的关键在于计量属性的选择，虽然实行计量标准多样化更加符合资产减值的会计目标——决策有用观，强调会计信息的相关性，然而资产减值会计采用的计量标准多数是依据对未来事态的预计价值确定，这会导致计量结果缺乏客观性。
例如，调查的30家上市公司中有18家公司计提了固定资产减值准备，计提的金额以可回收金额低于账面价值确定。
然而，至于可回收金额的确定涉及到较多的计量属性，在计算未来现金流和折现率时较为复杂，并且难度很大。
折现率的确定通常以该资产的市场利率为基础，然而，市场利率始终处于一个波动状态，若企业对价格市场信息的把握不充分或者不及时，折现率的确定就不够准确，也就难以计算较为准确的可回收金额。
在计量资产的可回收金额时，过多对未来事项的估计和对价格市场的依赖，影响了资产减值会计信息的可靠性。
2．资产减值损失转回的会计处理仍有操纵利润的空间
现行准则规定禁止长期资产减值损失转回，企业在企图多计提减值时，会考虑减值项目一旦确认日后转回的可能性很小，这种储存利润的手段失去后，企业不再肆无忌惮地通过多提减值的方式隐藏利润[9]。
但是，这样仍不能完全避免上市公司利用资产减值进行利润操纵问题。
首先，禁止资产减值损失转回的规定主要针对固定资产、无形资产和其他长期资产而言，而对存货、应收款项等短期资产的减值损失是允许转同的。
上市公司就可能通过对不能转回的项目不计提或少计提、对可以转回的项目多计提减值准备的手法，实现对利润的调整，达到进行盈余管理的目的。
其次，由于长期资产的价值是随着资产的使用逐渐被消耗或收回，并以折旧或摊销的形式予以体现。
因而企业可以通过当期多计提减值准备以后期间少确认成本费用以增加利润。
在调查的30家上市公司中，有24家公司计提了存货跌价准备，但同时有9家公司因原材料或产品市场价格上升对存货跌价准备进行转回处理。
坏账准备和存货跌价准备的计提与冲回仍是上市公司进行利润操纵的主要手段。
3．资产减值会计信息的披露不够充分
资产减值会计信息的披露不够充分是我国资产减值会计中存在的一个重要不足。
焦董瑞、张侠[10]在2010年对沪深28家上市公司对外披露的2007年度公司资产减值披露情况进行了分析，结果发现，其中存在的资产组披露不受重视、可收回金额的披露不符合准则要求、披露报表的内容和形式不统一等问题。
笔者将其阐述的28家上市公司资产减值会计信息披露情况以表格方式列出，见表3.2。
信息披露的不充分和不透明为企业利用准则的漏洞操纵利润提供了可能。
由于资产减值的确认需要运用会计估计，其主观性较强，容易让企业利用准则的漏洞进行利润调节。
通过对表3.2的分析可知，这样的披露仅反映了计提减值准备的过程和各项资产减值损失的金额，并未披露计提资产减值准备、确认资产减值损失的实质性内容。
准则对于资产减值的原因以及减值损失转回原因、估计可收回金额的方法等的披露未作要求，只要求企业在资产减值会计政策变更时做出相关说明。
3.2我国上市公司资产减值会计信息披露情况抽样调查统计表
主要披露内容
所占样本比例
计提资产减值项目的披露：
当期确认的各项资产减值损失金额，计提的各项资产减值准备累计金额、计提标准和计提方法
100%
计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备、在建工程减值准备的公司数量占总样本量的比例分别是：
96.43％、60.71％、42.86％、17.86％、7.14％；
冲减坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、长期股权投资减值准备、商誉减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备的公司数量占总样本量的比例分别是：
71.43％、75％、39.29％、14.29％、7.14％、3.57％、3.57％
有关资产组的披露：
资产组的基本情况，资产组中所包括的各项资产于当期确认的资产损失金额
32.14%
9家公司在会计政策中有提到资产组的概念。
但都只是说明了对于难以估计可收回金额的单项资产，按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
只有一家公司说明了在计提坏账准备时以信誉等级划分资产组。
其余的8家公司都只是在“资产减值”这项中简单的提到资产组的划分依据、可收回金额的确定
可收回金额的披露：
可回收金额的确定方法，公允价值、处置费用、资产预计未来现金流量的现值的确认方法
5家公司对公允价值的确定进行了描述，在其中只有万科1公司把公允价值单独列示披露，其余的公司都是在不同的资产减值项目披露中列示
商誉减值准备的披露：
商誉减值准备的计提和分摊
25%
7家公司对商誉减值准备的会计估计进行了披露，在这7家公司中有4家公司单独列示商誉减值准备的会计估计，其余三家只是在“资产减值”披露中有简单的描述，没有一家公司在2007年度计提商誉减值准备，甚至在所有上市公司中也很少有公司计提商誉减值准备
资产减值使用的报表的披露：
资产减值准备明细表、资产减值准备表、资产减值损失表
96.42%
在样本量中只有一汽轿车1家公司同时披露了三张表，8家公司只披露了资产减值损失表，5家公司只披露了资产减值准备表，1家公司的没有披露三样表中的任何一样
三资产减值会计处理对会计信息质量的影响
（一）资产减值会计处理对会计信息可靠性的影响
可靠性要求会计信息如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠。
资产减值会计的理论起点是“决策有用观”，其目的在于向现实的和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，而不在于向所有者报告受托责任，显然，资产减值会计更注重信息的相关性，从而影响信息的可靠性。
主要表现为：
1．会计政策的可选择性降低了会计信息的可靠性
现行会计准则对企业计提减值准备的有关规定不够明确，企业具体会计政策的可选择性弹性较大，部分企业常利用存货跌价准备、长期投资减值准备及短期投资跌价准备进行利润操纵。
降低了会计信质量的可靠性。
（1）存货跌价准备对会计信息的影响。
存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，对于可变现净值低于存货账面成本（价值）的部分计提存货跌价准备。
当期应计提的存货跌价准备等于当期期末存货可变现净值低于存货
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