新会计准则的主要变化文档格式.docx
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递延税款"
中:
在资产负债表债务法下,暂时性差异对未来所得税的影响,分别反映在"
递延所得税资产"
和"
递延所得税负债"
中.
解释两个问题:
第一个问题:
为什么取消应付税款法,因为应付税款法是按收付实现制的原则来确认所得税的.
①应交所得税=应税所得×
税率
②应税所得税=会计利润±
纳税调整项目
③应交所得税=所得税
例:
第一期,计提存货跌价准备10万元,该企业采用应付税款法核算所得税
会计:
资产减值损失（+）10万元,利润（―）10万元
税法:
计税=（利润+10）×
33%=3.3万元
结果:
该企业预计损失（+）10万元,利润（―）10万元,所得税（+）3.3万元
原因:
会计没有考虑时间差异对所得税影响,按收付实现制为基础来确认所得税费用.而企业收入,费用核算基础,应该是权责发生制,所以该方法违背权责发生制基础,应该取消.
而不论是收益表债务法,还是资产负债表债务法对于以上的处理是完全不同的.
企业计提存货跌价准备金形成的跌价损失,税法却要等到实际损失才能从应税所得额中扣除.
判断:
在债务法下将其确认为暂时性差异（原称其为时间性差异）
分析:
会计上要确认计提存货跌价准备对当期所得税的影响.
处理:
将计提跌价准备10万元.预交的所得税3.3万元,不列为当期所得税费用,作为一项递延资产而确认.
收益表债务法资产负债表债务法
递延税款递延所得税资产
3300033000
第二问题:
收益表债务法和资产负债表债务法异同点:
相同点:
两者对永久性差异的处理是相同的.
不同点:
收益表的债务法对时间性差异确认是从利润表角度分析提出的,在资产负债表的债务法:
对暂时性差异确认从资产负债表角度分析得出的.
从理论上分析:
债务法因为关注资产负债表,是对未来所得税影响,作为当期所得税调整,暂时性差异确认应从资产负债表为依据,因此,颁布《所得税准则》,将收益表债务法改为资产负债表债务法.
因此,在所得税核算采用资产负债表债务法下,核心问题是掌握:
"
暂时性差异"
资产负债表债务法"
.
二,暂时性差异
1,资产,负债的计税基础（P471）
①,资产的计税基础是指企业收回资产账面价值或处置资产的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.如果这些经济利益不需要纳税,那么该资产的计税基础即为其账面价值.
比方:
第一期用存款100万元,购买存货,以备出售
第一期
100万元150万元（未来的经济利益）
在未来经济利益中收回成本100万元的部分免税,高于成本部分交税.
结论:
该存货计税的基础100万元.
[例1]甲公司2005年未存货账面余额100万元,已提存货跌价准备10万元,则存货账面价值为90万元:
存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税100万元,所以,存货的计税基础为100万元.通俗的说,资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额.
②,负债的计税基础（P472）
负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.
[例2]甲公司2005年未预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用）,假设产品保修费用在实际支付的抵扣,该预计负债计税基础为0万元,即负债计税基础=负债账面价值100―其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0.通俗地说,负债的计税基础就是将来支付不能抵税的金额.
2,暂时性差异P472
暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.此外,某些不符合资产,负债的确认条件,未作为财务会计报告中资产,负债列示的项目,如果按照税法规定可以确定其计税基础,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性并异.根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同,暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣的暂时性差异.
①,应纳税暂时差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异,资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时,会产生应纳税暂时差异.
[例3]甲公司2005年末固定资产账面原值为1000万元,会计上按直线法已提折旧为200万元,固定资产净值为800万元,即固定资产账面价值为800万元,税法按年数总和法计提折旧,应计提折旧额为250万元,即固定资产将来可抵扣的金额,（计税基础）为750万元,（1000-250）;
因此,固定资产账面价值800万与计税基础750万元差额形成暂时性差异为50万元.因资产的账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时性差异.现将资产价值,计税基础,暂时性差异比较如下:
项目
账面价值
计税基础
应纳税暂时性差额（资产账面）>
资产计税基础
固定资产
800
750
50
[例4]甲公司2005年末无形资产（土地使用权）账面余额为4000万元,其中原账面余额为3000万元,在企业改制评估中增值1000万元.按税法规定,评估增值不能抵税,可抵税的是原始成本,即无形资产的计税基础为3000万元.因此,无形资产账面价值4000万元与计税基础3000万元的差额,形成暂时性差异为1000万元,因资产的账面价值大于其计税基础,形成应纳税暂时性差异.现将资产价值,计部基础,暂时性差异比较如下:
无形资产
4000
3000
1000
②,可抵扣暂时性差异P475
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时,会产生可抵扣暂时性差异.
[例5]甲公司2005年未应收账款账面余额500万元,已提坏账准备100万元,则应收账款账面价值为400万元,因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税,在收回应收账时不用再交税,即可抵扣500万元,其计税基础为500万元.账面价值400万元与计税基础500万元的差额,形成暂时性差异为100万元;
因资产的账面价值小于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异.现将资产价值,计税基础,暂时性差异比较如下:
可抵扣暂时性差额（资产账面）<
应收账款
400
500
100
[例6]甲公司2005年未存货账面余额100万元,已提存货跌价准备10万元,则存货账面价值90万元存货在出售时按历史成本可以抵税100万元,其计税基础为100万元,因此,存货的账面的价值90万元,与计税基础100万元的差额,形成暂时性差异为10万元.因资产的账面价值小于其计税基础,形成可抵扣暂时性差异.现将资产价值,计税基础,暂时性差异比较如下:
可抵扣暂时性差额（资产账面）负债计税基础
预计负债
三,递延所得税资产和递延所得税负债的确认
在新的所得税核算方法下,应将暂时性差异对未来所得税的影响金额确认为递延所得税资产或递延所得税负债.
1,递延所得税资产的确认（P476）
企业对于可抵扣时性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,并减少的所得税费用.在估计末来期间可能取得的应纳税所得额时,除正常生产经营所得外,还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异致的应税金额等因素.
[例8]甲公司2005年末存货账面余额100万元,已提存货跌价准备10万元.则存货账面价值为90万元,存货的计税基础为100万元,形成可抵扣暂时性差异为10万元.假设甲公司所得税税率为33%,对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产;
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×
所得税率=10×
33%=3.3（万元）
应该特别注意,下列交易或事项产生的可抵扣暂时性差异,应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产:
①企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.P476
[例9]甲公司2005年发生亏损400万元,假设可以由以后年度税前弥补,所得税税率为33%,则对于能够结转以后年度的未弥补亏损,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产:
所得税率=400×
33%=132（万元）
说明:
企业在持续经营中连连盈利,偶而在其中某一年亏损,但是完全有能力在以后的年度扭亏为盈（职业判断）.
①则本年发生亏损,不交所得税
②原政策,所得税不确认.
新政策将2005年400万元的亏损视同可抵扣暂时性差异,对当期所得税影响.列入递延所得税资产.
借:
递延所得税资产132
贷:
所得税132
2005年
利润总额―400万元
减:
所得税（―）132万元
净利润―268万元
未分配利润―268万元
2006年
利润总额400万元
计税=（400―400）×
33%=0
所得税:
132万元
净利润:
268万元
通过对未来所得税影响调整当期所得税,与当期实现利润形成配比.
○2对于与联营企业,合营企业等的投资企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异,如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时,应确认相关的递延所得税资产.P477
对于与联营企业,合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异,通常产生于因联营企业或合营业发生亏损,投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值,但税法规定投资应以其成本作为计税基础,从而形成可抵扣暂时性差异,该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产.
[例10]甲公司所得税税率为33%,2005年未长期股权投资面余额为150万元,其中原始投资成本为200万元按权益法确认投资损失50万元,则长期投资帐面价值为150万元与计税基础200万元之间的差额,形成可抵扣暂时性差异,应确认为递延所得税资产:
所得税税率=50×
33%=16.5（万元）
③非同一控制下的企业合并中,按照会计规定确定的合并中取得各项可辩认资产,负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的,应确认相应的递延所得税资产,同时调整合并中应予确认的商誉.P477
[例11]甲公司所得税税率为33%,2005年通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份,使得乙公司成为甲公司的一个分公司,不再保留单独的法人地位.在企业合并中取得的各项可辩认资产的账面价值为800万元,可辩认资产的公允价值为900万元,假设税法不允许按照公允价值调整,则资产账面价值小于资产计税基础的差额,形成可抵扣暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产:
33%=33（万元）
④与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应计入所有者权益.如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产.P477
[例12]甲公司持有丙公司股票,这些股票被归类为可供出售金融资产.购买该股票时的公允价值为300万元,2005年末,该股票的公允价值为260万元.按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定,可供出售金融资产公允价值变动形成的汇兑损益外,应当直接计入所有者权益.按照税法规定,成本在持有期间保持不变,由于资产账面价值260万元,资产计税基础300万元之间的差额,形成可抵扣暂时性差异,应确认相应的递延所得税资产:
所得税税率=40×
33%=13.2（万元）
2,递延所得税负债的确认（P473）
除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,并计入所得税费用.
[例13]甲公司所得税税率为33%,2005年未长期股权投资账面余额为220万元其中原始投资成本为200万元,按权益法确认投资收益20万元,没有计提减值准备.长期投资账面价值为220万元与其计税基础之间形成应纳税暂是性差异的,应确认相应的递延所得税负债:
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×
所得税税率=20×
33%=6.6（万元）
（1）在确认递延所得税负债还应注意:
①非同一控制下的企业合并中,按照会计规定确定的合并中取得各项可辩认资产,负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差性的,应确认相应的递延所得税负债,同时调整合并中应予确认的商誉.
②与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异,相应的递延所得税负债应计入所有者权益,如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债.
（2）不确认递延所得税负债情况P474
①商誉的初始确认.非同一控制下的企业合并中,因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值的份额,按照会计准则规定应确认为商誉,但按照税法规定不允许确认商誉,即商誉的计税基为0,两者之间的差额形成应纳税暂时性差异,因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值,准则中规定对于该部分纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负责.
②除企业合并以外的交易中,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响纳税所得额,则交易中产生的资产,负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的,相应的递延所得税负债不予确认.
③企业对与联营企业,合营业等的投资相关的应纳税暂时性差异,在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在或预见的未来很可能不会转回时,不确认相应的递延所得税负债.
四,当期所得税和递延所得税的计量
1,当期所得税的计量资产负债表日,对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产）,应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量.
按照税法规定计算的当期所得税为:
应交所得税=应纳税所得额×
所得税率.
2,递延所得税的计量
资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量.对于确认的递延所得税,分别计入递延所得税资产和递延所得税负债:
所得税税率
所得税率
企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别.某些情况下,适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在的有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用.
在计量递延所得税资产和负债时,应注意:
①递延所得税资产和递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响,即在计理递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础.
②企业不应当对递延所得税资产负债进行折现.
③资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核.如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值.在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回.
五,资产负债表债务法核算方法
企业在利润表中确认的所得税费用或收益由当期所得税和递延所得税两个部分组成.但应注意:
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响:
与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者的权益.
在资产负债表债务法下,所得税核算有三个步骤
（1）在计算应交所得税,应交所得税=应税所得×
其中:
应税所得额=会计利润±
永久性差异±
暂时性差异.
（2）计算递延所得税资产和负债期末余额
①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×
适用所得税税率
②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×
（3）计算所得税费用
本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
例[13]承前例6×
×
企业2005年未存货帐面余额100万元,已提存货跌价准备10万元,其计税基础100万元,假设2005年实现利润990万元,递延所得税资产帐户期初余额为零,当年不存在其他纳税调整项目.所得税率为33%.
存货帐面价值90万元小于计税基础100万元,本期发生可抵扣暂时性差异10万元.
第一步:
应交所得税=（990+10）×
33%=330
第二步:
递延所得税资产期未的余额=10×
33%=3.3
递延所得税资产
初:
0
末:
33000
第三步:
所得税=330―（3.3―0）=330―3.3=326.7
所得税326.7
递延所得税资产3.3
应交税费――应交所得税330
33000
末33000
例[14]承前例3,甲公司2005年未固定资产帐面价值1000万元,会计上按直线法已提折旧为200万元,帐面价值800万元,税法按年数总和法计提折旧,应计提折旧额250万元,计税基础750万元.2005年利润总额550万元,递延所得税负债帐户期初余额为0,当年不存在其他纳税调整项目,所得税率33%.
固定资产帐面价值800万元大于计税基础750万元,本期发生应纳税暂时性差异50万元.
应交所得税=（550―50）×
33%=165
递延所得税负债期末余额=50×
33%=16.5
递延所得税负债
165000
所得税=165+（16.5―0）=181.5
所得税181.5
应交税费―应交所得税165
递延所得税负债16.5
例[15]某企业20×
0年12月31日购入价值50万元的设备,预计使用期5年,无残值.采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧.未扣除此项折旧费用前的利润总额每年均为1000万元,适用税率真为15%.除该设备折旧外,不存在其他纳税调整项目.
根据资产负债表债务法,企业应当采用如下步骤确认递延资产负债表资产或负债.
步骤1:
确定暂时性差异的项目.本例暂时性差异项目为设备折旧.
步骤2:
确定各年的暂时性差异.
步骤3:
确定该项暂时性差异对纳税影响.
所得税费用和应交所得税的金额（债务法）单位:
万元
20×
1
2
3
4
5
40
30
20
10
18
10.8
5.4
暂时性差异
12
9.2
4.6
资产负债表债务法会计分录单位:
年份
会计分录
递延所得税负债余额
所得税150
应交税费150
所得税148.5
应交税费147.0
递延所得税负债1.5
1.5
所得税148.50
应交税费148.2
递延所得税负债0.3
1.8
递延所得税负债0.42
应交税费148.92
（1.38）
递延所得税负债0.69
应交税费149.19
（0.69）
应交税
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