连锁餐饮企业成本控制应用研究Word文件下载.docx
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与传统成本管理系统强调对成本的控制不同，作业成本管理系统强调对作业的控制，作业管理才是现代成本控制系统的心脏和灵魂，才是在先进制造环境下成功地实现成本控制的关键。
作业成本管理是由两个相互关联的过程组成的：
一方面是作业成本的计算（分配）过程，即所谓的成本分配观；
另一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，包括作业产生的原因分析、作业的确认和作业的评价。
这两方面内容及相互关系可以通过二维作业成本管理模型来描述，如图1.1所示。
图1.1二维作业成本管理模型
作业成本法与传统成本法的不同主要是：
1、关注的重点不同。
传统成本法关注的重点是成本，而作业成本法关注的重点是作业。
传统成本法计算的对象主要是产品，关注的重点是如何降低产品成本，而不是与作业相关的信息。
2、成本的经济内容不同。
在传统成本法下，产品成本只是制造成本，在经济内容上只包括与生产产品直接有关的费用，而用于企业管理和组织生产经营的费用以及产品销售费用则作为期间费用处理，产品成本按费用经济用途设置成本项目。
在作业成本法下，产品成本则是完全成本，即作业成本法强调费用支出合理性、有效性，而不论其是否与产出直接相关，其成本项目是按作业类别设置的。
二、国内外研究现状回顾
作业成本法最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师——美国人埃里克·
科勒教授。
其后乔治·
斯托布斯教授对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。
约翰逊和卡普兰于1987年发表了《相关性消失：
管理会计的兴衰》，提出：
“努力开发新的具有相关性的管理会计系统己成为当务之急”，在这种背景下，罗宾·
库伯和罗伯特·
卡普兰在对多家美国公司调查研究之后，系统地提出了作业成本法。
ErkiM.VanRaaij等在2003年利用案例分析了作业成本管理在顾客赢利性分析中的作用。
DavidBen-Arieh、LiQian认为利用作业成本法能为产品的开发与设计提供准确的信息。
詹姆斯·
布林逊提出了同质成本以及适时制成本等许多新的概念，更加充实了作业成本法。
余绪缨（1995）认为作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管理的始终，通过对所有作业活动追踪地进行动态反映，借以更好地发挥在决策、计划和控制中的作用，以促进作业成本管理水平的不断提高。
施卫策、魏法杰（1998）在《作业成本制下的成本函数结构》提出了作业成本制下的成本函数结构，并分析了ABC的应用条件；
张人千、魏法杰（2001）提出了作业成本的数学模型。
田颖枝、诸葛良和陈俊芳（2002）提出了ABC系统改进方法；
王刊良和苏秦提出了运用ABC对供应商进行选择和评价的一般模型和决策支持系统的一般框架；
李秉祥、裴筱捷和黄泉川（2006）在对作业成本法原理分析的基础上，提出了基于成本动因来划分SMT生产线成本的方法。
这种方法为生产管理者提供了比较准确的成本信息，从而为有效控制产品成本，提高产品竞争能力打下基础。
何莹（2009）运用作业成本法在国内电信企业中成本核算和管控体系方面的研究。
管慧芳、徐焕章、方亮（2009）认为运用作业成本法能有效控制物流企业的物流成本。
邓伟（2010）对作业成本法在商业银行中的应用提供了进一步的思路。
纵观国内外作业成本管理理论的发展，可以归纳如下：
1、作业成本法从早期的成本会计系统、成本管理系统，最终扩展到以作业成本管理的中心目标对象是整个企业、整个价值链。
其核算对象也从最基本的解决企业生产过程中共同成本分配，到贯穿了企业整个价值链的形成过程，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价。
2、作业成本法的运用领域，从最初的传统工业逐步发展到高科技行业和现代服务业。
随着作业成本法理论的发展，作业成本法已不局限于加强传统工业中由于固定资产比重大而造成的间接成本分配，转而和零存货（JIT）、全面质量管理（TQM）等先进管理思想结合运用，增加现代服务业中企业和顾客价值。
三、作业成本法对连锁餐饮企业成本控制的应用思路
餐饮成本，一般理解为餐饮企业一个生产和销售周期的各种耗费或支出的总和。
它包括采购、加工、保管和出售等各环节产生的直接成本和间接成本。
第一、变动成本是餐饮产品价格结构的基础。
餐饮产品的价格结构中，占较大比例的是原材料成本。
除营业费用中的折旧、大修理、维修费等是餐饮管理人员较难控制的费用外，其它大部分费用及食品饮料成本都是餐饮管理人员能够控制的费用。
第二、人力成本在餐饮产品价格结构中所占比率大。
由于餐饮产品不能大批量地进行机械化生产，而是根据顾客的需要进行小批量加工生产，大部产品不能够储藏，须由服务员直接像顾客提供服务，因而人力成本大大增加。
在定价时，人力成本是个不可忽视的重要因素。
第三、餐饮成本和费用的大小受经营管理的影响很大。
食品饮料的成本控制、餐饮的推销和销售控制的过程中涉及许多环节：
统一采购——验收——贮存——统一配送——储存——领料——加工切配和烹饪——餐饮服务——餐饮推销——销售控制。
某个环节控制不严都可能导致成本的增加。
由于餐饮企业产品及其成本的特殊性，决定了连锁餐饮企业需要应用一定成本计算方法，才能准确地合理地计算出产品成本，并制定相应的成本控制方案。
以价值链为基础，以作业成本法为手段对连锁餐饮企业成本控制方法进行分析，是一个复杂的过程。
首先需要分析连锁餐饮企业的整个价值链情况，然后根据企业在生产经营价值链中发生的各项总成本进行分解获得作业成本，并根据相关的资源动因和作业动因对相关的成本进行分类，划分作业、确定同质成本库，并将同质的作业进行合并，确定最终的待分配作业项目，最后根据作业动因将成本分配到成本计算对象。
以价值链为基础的作业成本法，可以帮助企业的管理者开阔成本管理和控制的思路，加强对餐饮成本的控制。
企业的管理者通过价值链分析，可以丰富企业管理者成本控制的手段。
通过划分耗费资源的作业和分析各种作业发生的原因，收集相关资料，进行成本分配，使其得到更加准确的为了生产某种产品而发生的所有的成本。
四、连锁餐饮企业作业成本法的构建设计
餐饮连锁企业是指经营同类餐饮服务产品的若干几个企业，以一定的形式组成一个联合体，通过企业形象的标准化、经营活动的专业化、管理活动的规范化以及管理手段的现代化，把独立的经营活动组合成整体的规模经营，从而实现规模效益的一种经营形式。
连锁餐饮服务行业具有高敏感性、高竞争性和文化性的行业特征。
（一）连锁餐饮企业的基本活动
连锁餐饮企业的基本活动主要包括：
内部后勤、生产、市场营销、服务等四个部分。
1、内部后勤。
内部后勤主要包括以下几个方面：
1）制定、完善和落实关于验收、储存、统一配送、物料领用等程序；
2）根据物品消耗数量和采购期限制定合理的库存量，适时调整物品的最高和最低的库存量；
3）严格执行计划管理和定额管理，控制占用的资金；
4）协助餐饮企业管理人员及时提出合理的餐厅等日常用具等更新添置计划；
5）及时了解各类物料的耗用和需求情况，事先采取措施，保证大型活动，特别是突发性活动所需物料的供应。
2、生产。
生产是指菜肴的制作。
从浅层次来看，生产可分为初加工、切配、烹饪、回炉制作四个环节。
其中，初加工是指按照切配厨师的要求完成食品原料的清洗、宰杀和加工，切配是指原料经刀工处理使其符合烹调要求，随后即是菜肴的烹饪以及回炉制作。
从深层次看，厨房生产还应该包括根据本餐饮企业的特色菜单，发展新菜肴和新产品，负责核算菜肴份额成本等工作。
3、市场营销。
市场营销具体包括建立和完善市场调研系统、设计调研方法和手段，建立和完善营销信息系统，收集、汇总和分析营销数据，建立主要顾客档案并研究他们的需求等工作。
市场营销，对于加强企业价值链和顾客价值链之间的联系，使企业更好的了解消费者偏好，有很大的作用。
4、服务。
服务主要包括餐厅的设计、环境的风格、餐厅座位的布局、顾客的招待等活动，它本身就是餐饮企业竞争力的决定因素之一，它的好坏能显著影响消费的效用。
5、其他辅助活动。
连锁餐饮企业的辅助活动主要由物资采购、技术开发、人力资源管理以及相关基础设施的提供等方面。
（二）连锁餐饮企业成本控制的作业成本构建程序
1、分析确定资源，建立成本库。
所谓资源，一般理解为企业为实现相关作业而付出的成本及相关费用，为了生产产品或提供服务在一定期间内发生的各类成本及费用、或者是为了执行某项作业所需支付的必要对价。
在确定各项资源后，应为按不同的类型为每类资源设立各自的资源库，并将一定会计期间内的所耗费的资源归集到相应的资源库中。
连锁餐饮企业常见的需要耗费的资源见下表：
表1.1资源消耗一览表
基本活动消耗的资源
材料检验人员费用、仓储费用、仓储人员工资费用、材料配送费用、厨师人员工资费用、销售人员工资费用、销售人员提成工资、广告费用、菜单设计费用、菜单印刷费用等。
辅助活动消耗的资源
材料订购费用、材料运输费用、运输设备折旧费用、运输设备维护费用、营业设备折旧费用、厨房设备折旧费用、仓储设备折旧费用、产品研制费用、人员培训费用、管理人员的工资、餐厅租赁费用、餐厅清洁费用等。
2、分析并确定资源动因
资源动因，是诱发作业成本变动的因素。
资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。
作业是为了实现企业某一特定的目的而进行的资源耗费活动，是划分企业管理和控制的单元，是连接资源和成本对象的桥梁。
下图为罗列的，连锁餐饮企业的会引起作业及消耗资源的常见动因如表4.2所示：
表1.2动因一览表
资源动因
人工工时、材料订购次数、材料运输公里数、材料检验次数、材料配送次数、领料次数、产品产量、烹饪次数、销售数量、销售额、机器工时数等
3、分析确定作业。
连锁餐饮企业的作业通常从订货作业开始，根据企业的年度采购计划及每一时期的请购单到供应商处进行材料采购，然后通过运输作业送至总公司仓库处，进行验货及收货作业核对物品的数量、质量之后入库储存，之后，需将有关的入库单等单据提交会计部门进行会计作业。
当各分店的仓库的库存量小于最低的库存储量时，会向总仓库发出原料请求书，再由总公司的仓库统一配送至各门店仓库，各门店再分派专门人员进行收货和保管原料。
在生产方面，每天厨房都会到仓库领用需要的食材，将这些食材经过清洁、水分过滤、切割、配料、基础调味、煮、炖、烤等工序制成半成品，当客人点单完毕的时候，他们再将已完成的半成品回炉加热调味制成产成品。
在顾客接待方面，同样需要餐厅服务人员介绍餐饮产品，并为客人下点菜单，把菜肴端给客人等。
在其他方面，企业还需要进行市场营销的相关作业，比如制作特色菜单、在相关的报纸、杂志、各种媒体上刊登广告；
培训营销人员及厨房人员；
清洁整个餐厅及餐具等。
4、确定作业动因和作业类型
作业动因，是诱发作业的原因，是指作业被成本计算对象消耗的方式和原因，它是作业成本库中成本分配给成本对象的标准，也是作业消耗与最终产出的中介。
首先，将与单位产品相关的，耗费的资源与作业呈单位比例增加的作业分为单位级作业，比如：
餐饮产品主要原料的领用等。
其次，把产品成本与批次相关的作业分为批量级作业，比如材料订购作业、材料检验作业、仓储作业、材料配送作业、辅料领用作业、广告刊登作业等。
再次，将作业的成本与产品种类数或为了生产产品而发生的作业成比例变动的那些作业分为产品水平作业。
比如：
煮/炖/烤的次数、回炉的调味次数、餐具清洁量、销售人员工资提成等。
最后，将为了支持和管理生产经营活动而进行的，与产量、批次、品种等因素无关的作业，分为管理级作业。
菜单的设计、新产品的研制、相关人员的培训、整个餐厅的清洁等等。
综上所述，可以将连锁餐饮企业所发生的大致的作业及其作业动因，以表1.3列示。
表1.3作业分类及其具体动因一览表
作业分类
作业名称
具体作业动因
单位级作业
主料领用等
产品产量、人工工时、厨房设备运行工时、耗电千瓦时数、水耗用立方数、电力耗用量等
批量级作业
材料订购、材料检验、仓储、材料配送、辅料领用、刊登广告等
材料订购次数、材料运输距离、材料检验次数、仓储面积、材料配送次数、领料次数等
产品级作业
洗菜、过滤水分、切菜、配料、基础调味、煮/炖/烤等、回炉调味、餐具清洁、销售等
洗菜次数、过滤水分次数、切菜次数、配料次数、基础调味次数、煮/炖/烤次数、回炉调味次数、餐具清洁量、销售人员工资提成等
管理级作业
接待、餐饮服务、菜单设计、产品研制、人员培训等
设备数量、仓储面积、餐厅营业面积、销售数量、销售额、生产数量等
5、确定同质作业组及同质成本库
连锁餐饮企业，建立同质成本库就是要将同质组内各项作业归集起来，形成各自的成本集合。
首先，在建立同质组和成本库、确定作业动因时，必须遵循成本效益原则，即，对批次级作业和品种级类的作业，尽量采用业务动因作业分配的基础，而不宜过多采用持续动因或强度动因；
其次，选择作业动因时，应注意选择现有成本系统容易取得的成本动因；
最后，选择作业还要注意其在作业成本管理中的导向。
也就说，所选择的作业动因，能否引导经理们采取有利于降低成本总体目标的措施。
综上所述，将连锁餐饮企业通常设置的同质组及成本动因列表如下：
表1.5同质成本组成及其动因一览表
同质组
同质组作业项
同质成本库
成本动因
材料准备
材料订购、材料检验、仓储等
材料订购费用、材料检验人员费用、仓储费用、仓储人员工资费用、仓储设备折旧费用等
采购次数等
材料配送
材料运输、材料配送等
材料运输费用、材料配送费用、运输设备折旧费用、运输设备维护费用等
运输公里数等
生产制作
领料、洗菜、过滤水分、配料、基础调味、煮/炖/烤等、回炉调味等
厨师人员工资费用、厨房设备折旧费用等
制作工时等
用餐服务
接待、用餐服务等
销售人员工资费用、营业设备折旧费用等
销售额等
产品销售
销售产品、清洁餐具等
销售人员提成工资、餐具清洁费用等
销售数量、生产数量等
产品研发及推广
产品研制、广告刊登、人员培训等
产品研制费用、广告费用、菜单设计费用、菜单印刷费用、人员培训费用等
生产数量、销售数量等
一般管理费用
其他支持整个生产和运营相关的管理作业等
其他一般的管理成本：
管理人员的工资、餐厅租赁费用、餐厅清洁费用等
6、计算及分配作业成本
在连锁餐饮企业完成作业确定和分类再合并的步骤之后，根据相关的账簿总账和明细账的记录，计算相应的各部分的作业成本。
月末，根据作业成本账户及其所属各明细账户本月发生额和作业产出的记录资料编制作业成本分配表，在作业成本分配表内计算作业成本分配率和各产品应分配的作业成本。
考虑到连锁餐饮企业产品的易腐性的特点，有些连锁餐饮企业的产品保质期只有一至两天，为了方便核算，也可以将所有的作业成本作为完工产品成本处理。
其后，可以得到本月完工产品的总成本及相应的单位成本。
7、作业分析及业绩考核
在价值链分析的基础上，利用作业成本法的过程观所进行的成本分析，来确定作业产生的原因及其执行，进行业绩考核和计量。
首先，通过分析价值链上各个作业的构成及其产生的原因，可以发现哪些作业是增值作业，哪些作业是非增值作业，管理层可以通过删除那些非增值作业来减少公司的作业总成本。
其次，可以通过对确定的各项作业设置标准成本对其执行情况进行事中的控制及事后的考核，分析各项作业对标准成本的完成情况，如果发现超支情况则对该项作业可以进行深入的研究，以查明超支的原因。
五、结论
连锁餐饮企业在我国正在迅速的发展壮大，连锁餐饮企业成本的控制已经成为该行业企业发展的关键，而真实的反映连锁餐饮企业的成本是成本控制的前提与难点。
作业成本法被认为是目前合理确定企业成本的有效方法，本文通过试探性地分析研究，得出以下结论：
1、作业成本法虽然目前在国内应用得不多，但是其先进性与对成本核算的准确性己被越来越多的企业和学者认同，因此，作业成本法在国内将会得到更好的应用与发展。
2、作业成本法虽然在非制造业特别是连锁餐饮企业中的应用与研究比较少，但经过分析连锁餐饮企业的成本特性与作业成本法的适用性，得出作业成本法应用于连锁餐饮企业是可行的。
3、通过许多学者和专家的理论与实证分析，作业成本法具有传统成本核算方法所无法比拟的优越性。
而在价值链分析的基础上具体应用于连锁餐饮企业的作业成本分析方面，具有优于传统成本分析方法的优势，可以给连锁餐饮企业在成本控制方面一个新的启示。
有助于帮助连锁餐饮的管理层通过理顺成本发生的原因和在价值链上各个作业之间的关系，从而通在根本上帮助企业减少和控制成本。
因此，在连锁餐饮企业应用作业成本法，不失为一个有效的成本分析方法。
。
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