精品销售与收款循环审计实务操作案例Word下载.docx
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注：
其他控制测试工作底稿略
测试结论：
该公司销售与收款循环内部控制得到了执行，但在内部控制制度中也存在一些问题，从内部控制调查表和控制测试中可以发现，该公司销售发票的开具与发运单、装货单的核对机制较弱，致使出现了销售发票与相关凭据不符的情形，为销售发票的虚开提供了可能；
未能定期将应收账款与客户进行核对，应收账款的管理较为混乱。
（二）主营业务收入实质性测试
1．对销售收入进行分析性复核
ABC公司近三年部分主要财务指标，见表11-7。
从该公司近三年的财务指标看，销售收入呈现一种下降趋势。
毛利率20×
6年比20×
5年有所降低，但20×
7年比20×
6年呈现较高增长。
营业费用变化不大；
管理费用增加较多；
应收账款近三年呈增长趋势，尤其20×
6年增加了850万元，增幅达到了68%，而同期销售收入的增幅为-3.4%，出现了相反的变化，而存货相对来说变化不大。
应付账款增长幅度也较大。
每股净利润变化不大；
净资产收益率20×
7年比2006年有较大幅度的增加。
表11-7ABC公司近三年部分主要财务指标单位：
万元
项目
2005年（已审数）
2006年（已审数）
7年（未审数）
主营业务收入
56302
53200
51400
主营业务成本
48900
47600
43000
毛利率
13.0%
10.5%
16.3%
营业费用
1620
1750
1600
管理费用
1960
2100
2200
净利润
1240
1256
1623
应收账款（未扣除坏账准备）
1200
1250
存货
5600
6700
6100
资产总额
87000
92000
99000
应付账款
400
520
780
负债总额
55000
56000
63000
每股净利润
0.61
0.54
0.56
净资产收益率
3.87%
3.49%
4.50%
根据对以上财务指标的综合分析，审计人员认为应将销售收入和应收账款作为审计重点，重点关注主营业务收入和应收账款是否高估。
首先编制主营业务收入审定表，见表11-8。
表11-8主营业务收入审定表
被审计单位：
ABC股份有限公司编制人：
李晓日期：
8年2月28日索引号：
会计期间：
7年度复核人：
张山日期：
8年3月5日页次：
月份
合计（万元）
其中：
主要产（商）品或大类
电视机
家用空调
制冷设备
6320
4300
1300
720
2770
1100
470
2820
1400
1000
420
320
5
2900
500
6
2840
540
7
3250
550
8
2620
620
9
3400
300
10
2320
11
7170
2500
4000
670
12
12170
6000
5300
870
未审数合计
24100
21000
6300
审定数
审计说明及结论：
从审定表中列示的数据可见，电视机和家用空调11-12月份增幅较大，电视机年底出现旺销的情形可以理解，但空调和制冷设备在冬季一般销量会低于夏季，从分析可见，年底两种产品销售异动，应作为审计重点。
2．将主营业务收入的账簿记录与有关凭证进行核对
李晓根据主营业务收入明细账的记录，，分别抽查了1月份到12月份的记帐凭证共300张，对11月份和12月份进行重点抽查，在凭证抽查中将记账凭证与销售发票、出库单，货运凭证、运费单据及销售合同分别进行核对，发现不符单据共6张。
同时还对这些交易不符及金额较大，有一定疑问的应收账款进行函证（函证结果及分析详见后文应收账款实质性测试部分）。
3．实施销售截止测试
为了确认ABC公司主营业务收入和应收账款的截止期是否正确，李晓对12月下旬和次年1月上旬的相关凭证进行抽查，抽查记录见审计工作底稿，如表11-9所示。
表11-9主营业务收入截止性测试表
客户名称
发票内容
记帐凭证
出库单
编号
日期
数量
销售额
H公司
1542
2007.
12.25
35
170000
转字124
12.23
√，J
W公司
1543
28
19000
12.26
转字126
Q公司
1544
12.29
30
40000
12.30
转字130
2008.
1.5
J.需调整
J公司
1545
80
60000
12.31
转字131
1.3
K公司
1546
1.2
58
58000
银收31
1547
2008,
1.6
转字13
红字，系退货
……
审计说明：
1.对Q、J公司的销售，经与销售合同核对，具体供货日期为20×
8年1月份，但ABC公司将这两笔业务均记入了20×
7年度，入账期间提前，应调入20×
8年，调整分录为：
借：
主营业务收入100000
应交税费——应交增值税17000
贷：
应收账款——Q公司46800
——J公司70200
2.20×
7年12月对H公司的销售因质量问题于20×
8年1月份退货，企业将其记录在20×
8年1月份的帐中。
根据对期后事项的处理规定，应冲回20×
7年的主营业务收入170000元，调整分录为：
主营业务收入170000
应交税费——应交增值税28900
应收账款——H公司198900
√：
与发货核对相符；
J：
正确过入明细账、总账。
（三）应收账款实质性测试
1.取得应收账款明细表
审计人员首先取得了应收账款明细表（含账龄分析），表11-10是其中部分内容。
李晓对明细表进行了审核，复核加计数额正确，与明细账核对相符，审验账龄无误。
但发现存在贷方余额的明细账户，且加计所有明细账户的借方总额与贷方总额的净额与总分类账项目总额相符。
表11-10应收账款明细表
户名
业务内容摘要
年初余额
年末余额
账龄分析
1年内
1~2年
2~3年
3年以上
L公司
货款
650000
√
G公司
同上
800000
P公司
50200
45000
D公司
90000
E公司
-500000
F公司
250000
600000
I公司
100000
150000
580000
980000
Y公司
89
M公司
合计
明细账显示的应收账款贷方余额50万，经查系E公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货。
因此，根据规定应予重分类调整，即
应收账款——E公司50万
预收账款——E公司50万
2.函证应收账款
审计人员对在主营业务收入审计过程中发现有疑问的Y、M等几家公司，及期末金额较大或账龄较长的30家公司寄送了肯定式询证函，收到了其中27家的回函，未回函或回函差异情况如下：
（1）Y和MG公司分别欠款234万和117万，虽已发出函证，但未收到回函。
（2）I和K公司称ABC公司记录的债权数高于他们账上的记录，合计金额为117万元。
（3）J公司欠款15万，收到对方询证回函称：
已于10月份预付货款25万元，足以抵付欠款。
于是，审计人员又实施以下程序进行判断：
（1）对于Y和M公司，进行再次函证。
但是第二次函证仍未回函，让ABC公司提供其他联系方式，对方也予以拒绝，且无法查找到对方电话号码。
李晓对这两个客户资料进行进一步整理，发现ABC公司的这两个客户为新的销售对象，11月份到12月份的累积销售额分别为200万和100万元，均为赊销，款项未曾收回。
经审计人员将相关信息与会计人员沟通后，会计人员承认对这两个客户的销售为虚构，客户根本不存在，合同也系伪造。
对此，李晓要求如下调整（假设被审计单位属于一般纳税人，增值税率为17%）：
主营业务收入300万
应交税费——应交增值税51万
应收账款351万
（2）对于I和K公司反映的117万元债权差额，采用了替代审计程序。
同时对存货明细账和期末结转主营业务成本的资料进行分析，发现成本结转的数量与销售数量有较大差距，11月份到12月份的销售额明显高于前几个月，但成本结转数却无明显变化，可能存在虚假出库单，经与该公司财务人员和销售人员调查核实，确实存在销售虚记，I和K公司的记录属实。
对此，审计人员建议调整被审计单位20×
7年会计报表中的有关项目，调整分录为：
主营业务收入100万
应交税费——应交增值税（销项税额）17万
应收账款117万
（3）对于J公司，李晓着重检查预收货款是否确实收到并已入账，同时检查是否能抵付。
发现预收账款明细账中确有记载，并能抵付，于是建议如下调整：
预收账款15万
应收账款15万
3.审查坏账的确认和处理
ABC公司采用账龄分析法计提坏账准备，未经审核的坏账准备计提数（应收账款部分）为：
3年以上80×
20%=16万
2∼3年160×
15%=24万
1∼2年360×
10%=36万
1年内1500×
5%=75万
共151万
根据上述销售截止测试调整、函证结果及贷方余额的重分类调整的影响，对坏账准备计提金额审计核定后应调整如下：
（-11.7-19.89+50-351-117-15）×
5%=-23.2295万
坏账准备232295
资产减值损失232295
此外，审计人员还对应收账款的转销进行了审核，抽查了坏账准备转销的凭证，未见异常。
三、案例分析
（一）进行分析性复核要关注多方面信息。
对主营业务收入进行分析性复核时，要关注多方面信息。
如本案例所述，进行分析性复核时，要关注公司整体财务状况的变化，如盈利能力，偿债能力；
对公司某一期间毛利率的大幅波动应分析其可能性，分析时不仅仅关注公司本身的数据，还应结合宏观环境进行分析，对销售收入和应收账款的同步增长应予以足够的关注。
在审计时不应仅满足于凭证、合同之间的数据相符，还应考虑可能存在虚假销售记录等问题。
在销售数量上的审查应与成本的结转、本期存货的数量变化相联系，并结合企业的生产能力来考核其可能性。
（二）审计人员在审计销售收入时，要关注被审计单位是否少计或多计销售收入，关注收入的舞弊行为。
在实际工作中，收入的舞弊可能存在多种动机。
如为了完成上级下达的考核指标而虚增收入；
为推迟或少交流转税，少计或不计收入；
在税收优惠期间，虚增收入，少纳所得税；
上市公司为掩饰恶化的财务状况和不佳的经营业绩，维持或抬高股价而虚增收入等等。
本案例中是属于多计销售收入，在许多企业中存在收入的隐瞒和转移行为，对于这些情况，审计人员应有足够的风险意识，要实施审计程序来查证，并提请被审计单位予以纠正。
（三）对销售收入应进行截止测试。
对销售收入实施截止性测试的主要目的在于，确定被审计单位销售收入的会计记录归属期是否正确；
应计入本期或下期的销售收入有否被推迟至下期或提前至本期。
在实务中，与确定销售收入有密切关系的日期有：
（1）发票开具日期或收款日期；
（2）记账日期；
（3）发货日期，因此，销售收入截止性测试的关键在于检查三个日期是否属于同一适当会计期间。
如有跨年度的销售业务，对主营业务收入有较大影响，应提请被审计单位调整。
在实务中，提前或推迟收入的入账时间也是企业收入舞弊的一种途径，通过对销售收入实施截止测试，可以查证提前或推迟收入入账时间的事实。
（四）应对资产负债表日后期间的主营业务收入中的退货事项予以充分关注。
资产负债表日后的退货事项如不进行调整，会使企业报表中的资产和收入高估；
在实务中，这也是一些企业虚增报告期收入的舞弊手段之一。
因此应对资产负债表日后的销售退回予以充分关注，如有属于被审计会计期间的主营业务收入，应提请被审计单位进行调整，并记录于相应审计工作底稿中。
（五）应对应收账款回函结果进行分析
对应收账款函证回函进行分析，并把情况记录于工作底稿，是函证程序必不可少的过程。
造成函证回函的差异，可能是由于购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误或弄虚作假。
不同差异原因对报表的影响不同，因此，审计要分析函证结果差异的原因，并根据不同的情况提请被审计单位进行适当处理。
如无回函，审计人员应采用替代性的审计程序进行审验。
（六）关注应收账款的可收回性及应收账款的贷方余额
应收账款的可收回性直接影响审计年度的损益状况，因此，审计人员在审计时要关注由于应收账款的不可收回性及其对本年度损益的影响，提请被审计单位做出会计处理。
按照现行会计制度规定，应收账款借方账户和贷方账户进行分类列示是不符合有关规定要求的，因此，审计时审计人员要关注应收账款的贷方余额，查明原因，并建议作重分类调整。
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