第十二章 债务重组YT.docx

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第十二章债务重组YT

第十二章　债务重组

　　第一节　债务重组方式

　　一、债务重组的定义

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　强调两点：

　　1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；

　　2.债权人作出让步是债务重组的实质。

　　债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。

　　【例题1·判断题】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于企业会计准则定义的债务重组。

（　）

【答案】×

【解析】债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步，债权人没有作出让步的事项不属于债务重组。

　　二、债务重组的方式

（一）以资产清偿债务

　　资产包括现金资产和非现金资产。

　　1.现金资产

　　包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

以现金资产抵债，会计处理相对比较简单。

　　2.非现金资产

　　非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。

其会计处理比较特殊。

（1）债务人角度

　　涉及到各类抵债资产的具体结转处理。

（2）债权人角度

　　涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。

（二）将债务转为资本

　　1.从债务人角度理解

　　将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。

　　2.从债权人角度理解

　　将应收账款等转为对债务人的股权投资。

　　（三）修改其他债务条件

　　如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。

　　（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

　　【例题2·多选题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。

当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（　）。

　　A.甲公司以公允价值为410万元的办公楼清偿　　B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿

　　C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还　　D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还

『正确答案』ACD

第二节　债务重组的会计处理

　　　　具体分为：

以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件，各种方式组合。

　　注意：

分别从债权人角度和债务人角度来学习和掌握。

　　一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

　　1、债务人处理角度：

　　基本处理分录：

　　借：

应付账款等

　　　　贷：

银行存款

　　　　　　营业外收入（倒挤）

　　2.债权人处理角度：

　　基本分录：

　　借：

银行存款

　　　　营业外支出（倒挤）

　　　　贷：

应收账款等

资产减值损失（倒挤）

　　注意：

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　如：

甲公司欠乙公司10万元，根据债务重组协议，甲公司只需偿还8.5万元，乙公司计提坏账准备2万元。

　　债权人处理：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　8.5

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　1.5

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　10

　　借：

坏账准备　　　　　　　　　　　0.5

　　　　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　0.5

　　【例题】教材例12-1

　　【例题3·计算题】资料：

甲企业于20×9年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×9年4月1日前偿付货款。

由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。

债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。

甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。

甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。

　　要求：

分别作出甲、乙公司的会计处理。

（1）乙企业（债务人）的账务处理

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　234000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　204000

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　30000

（2）甲企业（债权人）的账务处理

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　204000　③

　　　　营业外支出——债务重组损失　10000（倒挤）④

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　20000②

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　234000　①

　　【扩展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为10万元，乙公司通过重组协议偿还了20.4万元。

　　甲公司（债权人）处理：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　204000　①

　　　　坏账准备　　　　　　30000　③＝②－①

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　234000　②

　　借：

坏账准备　　　　　　　　　　70000

　　　　贷：

资产减值损失　　　　　　　　　70000

（二）以非现金资产清偿债务

　　处理思路：

　　1.债务人：

区分债务重组收益和资产转让损益

　　●以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益。

　　●如不考虑相关税费等，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。

　　以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：

（1）抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　（3）抵债资产为投资性性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过其他业务收入、其他业务成本处理。

　　（4）抵债资产为长期股权投资的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　注意：

对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：

　　以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。

　　一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。

　　比如资产成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15－11.7＝3.3万元。

　　2.债权人

　　债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。

　　债权人基本会计分录：

　　借：

固定资产、无形资产、库存商品等　　（非现金资产的公允价值）

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）

　　　　坏账准备

　　　　营业外支出（或贷记资产减值损失）　　（倒挤）

　　　　贷：

应收账款

　　●以存货抵偿债务：

　　【例题】教材例12-2

　　●以固定资产抵偿债务：

　　【例题】教材例12-3

　　●以股票、债券等金融资产抵偿债务：

　　【例题】教材例12-4

　　【例题4·单选题】债务人以交易性金融资产抵偿债务，债务人应将交易性金融资产公允价值和账面价值的差额计入（　）。

　　A.资本公积　　　　B.营业外收入　　C.营业外支出　　　D.投资收益

　　【答案】D

　　【例题5·单选题】（2011年考题）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（　）。

　　A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额　B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额

　　C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额　D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额

　　【答案】C

　　【例题6·多选题】下列关于以非货币性资产偿还债务的说法中，正确的有（　）。

　　A.债务人以存货偿还债务的，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转存货的成本

　　B.债务人以投资性房地产偿还债务的，投资性房地产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出

　　C.债务人以长期股权投资偿还债务的，长期股权投资公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额计入投资损益

　　D.债务人以无形资产偿还债务的，无形资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出

　　【答案】ACD

　　【例题7·计算题】甲公司欠乙公司购货款350000元。

由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×9年5月1日到期的货款。

20×9年7月l0日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。

该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。

甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

乙公司于20×9年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。

　　要求：

作出甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。

　　二、将债务转为资本

　　总体思路：

　　1.债务人角度

　　贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。

对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。

股票的市价和股本的差额计入资本公积。

债务人以股票市价来抵偿债务。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

　　2.债权人角度

　　债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。

　　【例题8·计算题】：

债务人应付账款为120000元，无力清偿债务，通过债务重组协议，债务人以普通股10000股清偿债务，每股面值1元，股票每股市价为10元。

债权人取得的普通股作为长期股权投资核算。

债权人没有计提坏账准备。

　　债务人处理：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　资本公积――股本溢价　　　　　　　　90000

　　　　　营业外收入――债务重组收益　　　　　20000

　　债权人处理：

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　100000

　　　　营业外支出――债务重组损失　　　　20000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　120000

　　【例题9·单选题】以债权转为股权的，债权人受让股权的入账价值为（　）。

　　A.应收债权账面价值　　　B.应付债务账面价值　　C.股权的公允价值　　　　D.股权份额

【答案】C

　　三、修改其他债务条件

　　具体包括降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。

　　修改其他债务条件的债务重组的重要特点：

重组后债务与债权依然存在。

　　因此，债务人债务重组时要借记一个应付账款/长期借款等，同时还要再贷记一笔应付账款——债务重组；债权人债务重组时要贷记一个应收账款，同时还要再借记一笔应收账款——债务重组。

　　以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别不附或有条件和附或有条件两种情况处理：

　　或有条件，一般指的是降低利率的问题。

比如原来利率是5%，后来降到3%，这时往往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到5%，不盈利则继续保持3%。

则在债务重组日并不知道债务人未来一年是否会获利，即附加的这个条件是不确定的条件，则这个条件就是或有条件。

若是利率直接由5%降到3%，即为不附或有条件的债务重组。

　　1、不附或有条件的债务重组（包括免除利息、降低本金、延长期限等）

　　注意：

此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的应付账款——债务重组和应收账款——债务重组。

对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。

重组后债务与债权的公允价值，是指的对未来现金流量按实际利率折现，折成的现值即为公允价值。

（1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。

基本分录：

　　借：

应付账款――重组前（重组前债务的账面价值）

　　　　贷：

应付账款――重组后（重组后债务的公允价值）

　　　　　　营业外收入――债务重组利得

（2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。

基本分录：

　　借：

应收账款――重组后（重组后债权的公允价值）

　　　　营业外支出――债务重组损失（或贷记资产减值损失）

　　　　坏账准备

　　　　贷：

应收账款――重组前

　　【例题】教材例12-6

解析：

（1）此题涉及到了降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等债务重组方式，即为典型的修改其他条件的债务重组。

（2）对于甲公司而言，确认债务重组后长期借款入账金额是重点掌握内容——即按公允价值计量。

对于公允价值的确定，下面是掌握的技巧：

如果题目中说的是由某利率降低到另一利率，标明了另一利率等于实际利率，则说明降低后的本金即为公允价值。

　　2、附或有条件的债务重组

　　接上例，假设为附或有条件的债务重组。

或有条件是，如果甲公司2×10年盈利，则2×11年利率恢复到7%。

假设2×10年甲公司是盈利的。

　　甲公司（债务人）

　　重组日（2×10年1月1日）

　　借：

长期借款　　　　　　　　　10700000①

　　　　贷：

长期借款――债务重组　　　8000000②

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　160000=8000000×（7%-5%）③

　　　　　　营业外收入（倒挤）　　　　2540000④

　　2×10年12月31日，分录同上题此时的分录。

　　2×11年12月31日，分两种情况：

（1）若2×10年甲公司盈利：

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　400000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　160000

　　　　贷：

银行存款等　　　　　　　　　560000

　　还本的分录省略。

（2）若2×10年甲公司未盈利：

　　增加一笔分录（重点）：

　　借：

预计负债　　　　　　　　　160000

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　160000

　　乙银行：

债务重组日，不需要做预计的资产。

债务重组日和2×10年底的分录同上题。

　　2×11年12月31日，分两种情况。

（1）甲公司盈利：

　　借：

吸收存款　　　　　　　　560000

　　　　贷：

利息收入　　　　　　　　560000

（2）甲公司2×10年未盈利：

　　借：

吸收存款　　　　　　　　400000

　　　　贷：

利息收入　　　　　　　　400000

　　【例题10·多选题】下列各项中，属于债务重组修改其他债务条件方式的有（　）。

　　A.债务转为资本　　B.降低利率　　C.减少债务本金　　D.免去应付未付的利息

　　【答案】]BCD

　　【例题11·计算分析题】20×3年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。

现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于20×5年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至20×9年12月31日，利率降至7%（等于实际利率），免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：

债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。

债务重组协议于20×5年12月31日签订。

贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。

假定红星公司未来或有事项符合预计负债确认条件。

　　红星公司（债务人）重组债务的公允价值＝800000×7%×（P/A，4，7%）＋800000×（P/F，4，7%）

　　＝56000×3.3872＋800000×0.7629

　　≈800000（元）

　　红星公司（债务人）的账务处理，

　　第一，计算债务重组利得

　　长期借款的账面余额　　　　　　　　　　　1250000

　　减：

重组贷款的公允价值　　　　　　　　　　800000

　　　　或有应付金额[800000×（10%－7%）×3]72000

　　　　债务重组利得　　　　　　　　　　　　　378000

　　第二，会计分录

　　20×5年12月31日债务重组时

　　借：

长期借款　　　　　　　　　　　　　1250000①

　　　　贷：

长期借款——债务重组　　　　　　　　800000②

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　72000③

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　378000（倒挤）④

　　20×6年12月31日支付利息时

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　56000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　（800000×7%）56000

　　●假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有应付金额24000元。

　　20×7年12月31日和20×8年12月31日，分别做分录：

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　56000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　24000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　80000

　　20×9年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时:

　　借：

长期借款——债务重组　　　　　　800000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　56000

　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　24000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　880000

　　●假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息时:

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　56000

　　20×9年12月31日支付最后一次利息56000元和本金800000元时:

　　借：

长期借款——债务重组　　　　　800000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　856000

　　借：

预计负债　　　　　　　　　　　72000

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　72000

　　银行处理略。

　　【拓展】假设本题中将债权人“某银行”改为“某一般纳税企业”，作出该企业（债权人）的账务处理。

　　20×5年12月31日债务重组时：

　　借：

应收账款――债务重组　　　　800000

　　　　营业外支出――债务重组损失　170000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　30000

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　1000000

　　20×6年12月31日收到利息时：

　　借：

银行存款　　　　56000（800000×7%）

　　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　　56000

　　●假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日收取利息时，债权人应按10%的利率收取利息，则每年收取利息80000元（800000×10%）。

　　借：

银行存款　　　80000（800000×10%）

　　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　　80000

　　20×9年12月31日收取最后一次利息80000元和本金800000元时:

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　880000

　　　　贷：

应收账款――债务重组　　　　800000

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　80000

　　●假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日收取利息时:

　　借：

银行存款　　　　56000（800000×7%）

　　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　20×9年12月31日收取最后一次利息56000元和本金800000元时:

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　856000

　　　　贷：

应收账款――债务重组　　　　　800000

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　56000

　　四、以上三种方式的组合

　　即指的以现金、非现金资产、债务转为资本偿还了一部分债务，余下的以修改其他债务条件方式进行债务重组。

重点关注的内容是在多种方式组合的情况下的做题思路：

　　先考虑现金偿还债务的部分。

比如债务人欠债权人1000万元，以现金偿还了200万元，则剩余的债务是800万元；以非现金资产偿还了债务300万元，则还有债务500万元；500万元的剩余债务中有100万元转为了其他资本，则扣除这100万元后还有400万元的债务，再考虑修改其他债务条件部分。

　　总结：

以现金偿还一定是第一位的，修改其他债务条件部分是最后的，其他部分是中间的。

　　【例题】教材例12-7

　　【例题12·计算分析题】假设A公司应收B公司117万元的货款，已提坏账准备10万，B公司由于发生财务困难无法支付款项，A公司和B公司通过协商签订债务重组协议。

协议内容如下：

（1）B公司以银行存款偿还30万元；

（2）以一批库存商品抵偿部分债务，商品成本为40万元，重组日公允价值是50万元，增值税税率为17%。

　　A公司将收到的商品作为原材料管理核算。

　　【答案】B公司（债务人）账务处理：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　1170000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　300000

　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　500000

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　85000

　　　　　　营业外收入――债务重组利得　　　　　285000

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　400000

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　400000

　　A公司（债权人）账务处理：

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　300000③

　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　　500000④

　　　　应交税费――应交增值税（进项税额）85000⑤

　　　　营业外支出――债务重组损失185000（倒挤）⑥

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　100000②

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　1170000①

　　【例题13·单选题】2009年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。

金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（　）万元。

　　A.10　　B.12　　C.16　　D.20

【答案】D

【解析】甲公司（债务人）应确认的债务重组