金融资产文档格式.docx

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　　2.企业管理上的需要。

企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：

（1）市场内交易的对象具有同质性；

（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；

（3）市场价格信息是公开的。

　　三、持有至到期投资

（一）定义

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　其基本特征如下：

　　1.到期日固定；

持有至到期投资一定是债券性质的投资。

股票没有确定的到期日，因此不能划分为该类金融资产。

　　2.回收金额固定或可确定；

　　3.有明确意图和能力持有至到期；

　　4.是非衍生金融资产。

（二）确认条件

　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定；

　　2.有明确意图持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

（1）持有该金融资产的期限不确定。

（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

　　（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

　　3.有能力持有至到期

　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；

　　（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

　　四、贷款和应收款项

　　贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

　　划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

　　企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；

（2）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

　　五、可供出售金融资产

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

（1）贷款和应收款项；

（2）持有到到期投资；

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　　企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

　　对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产；

如果该金融资产属于有固定到期日、回收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为持有至到期投资。

某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。

　　企业取得一项债券投资，如果管理层的持有目的是只要获利，随时可出售，则作为交易性金融资产核算；

如果管理层明确表示将持有至到期，且有能力持有至到期，则一般应作为持有至到期投资核算；

如果管理层持有意图尚未明确，持有时间不确定，则可以将其划分为可供出售金融资产。

两类限售股权

　　1.股权分置改革中持有的股权：

（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算；

（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。

　　2.对上市公司持有的限售股权（不含股权分置改革中持有的）：

（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　六、金融资产的重分类

　　1.某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；

其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。

　　3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。

　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。

　　如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

　　但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类的情况）：

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

比如因金融危机、政策法规变化等等因素引起的持有至到期投资的出售。

金融资产的计量

　　一、金融资产的初始计量

　　计量原则：

（初始计量时）以公允价值计量

　　【区分】这里讲到的初始计量以公允价值计量与金融资产四分类中的第一类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、第四类（可供出售金融资产）采用公允价值计量有区别。

第一类和第四类强调的是后续计量。

即，所有的资产在理论上都应是其公允价值。

　　※1.相关交易费用（是指与金融资产的购建直接相关的新增交易费用。

如，手续费、佣金、税金等）：

第一类金融资产计入当期损益（投资收益）；

其他三类金融资产计入初始入账金额。

　　※2.买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

　　如，企业购买一只股票（可能是交易性金融资产/可供出售金融资产），股票的买价中包括已宣告但尚未发放的现金股利，对这部分股利属于购买方先垫付（即支付给销售方），到时发行方再支付给企业（即现在的购买方），这部分钱并不构成买价，单独作为“应收股利”核算。

　　如，企业购买分期付息的债券，期末时利息已经到期，发行方可能不会立即支付利息，那么在利息到期与实际支付期间购买该债券的，购买方需要暂时垫付该利息，单独作为“应收利息”核算。

　　二、公允价值的确定（重点）

　　公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿确定的金额。

（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　采用活跃市场中的报价。

　　归纳：

　　1.资产的公允价值通常应当按照资产的买方出价确定。

　　2.假如，企业持有的金融资产为了规避风险（如，外币、储备等），此时的公允价值一般为要价与出价的中间价。

　　3.有些金融资产虽然有活跃市场，但是没有明确的报价（即，没有出价，没有要价），那么此时应该参照同类市场类似金融资产的最近的交易价格。

　　4.多项金融资产组合，那么应该根据组合内单项金融资产的数量与单位市场报价共同确定。

　　企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调

（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定

　　思路：

采用估值技术确定。

　　采用估计技术的依据：

　　1.相同环境下同类金融资产的市场价格；

（重要依据）

　　2.现金流量折现的方法确定；

　　3.采用期权定价模型等。

　　在估值过程中，需要注意：

　　1.采用估值技术确定金融资产的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融资产定价时考虑的所有市场参数。

如，期权的定价模型，通常要考虑的因素有：

风险、上行价格、下行价格等。

　　2.企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融资产公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。

如，市场条件发生变化，仍采用以前的估值技术、模型，这就失去了应有的作用。

　　3.同类市场环境下同类金融资产存在的交易价格，始终是估值技术最好的一个依据。

　　4.涉及到折现率的选择。

折现率一般采用同类金融资产相同环境下的市场利率。

　　总的指导思想：

折现率是实际的利率/市场的利率，反映的是金融资产内含的报酬率。

　　5.没有标明利率的短期应收款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。

即根据会计成本与效益原则，不需要再采用复杂的估值技术进行确定。

　　如，短期的应收账款，其期限本身就短，没有必要进行折现，计算折现率。

　　另外，在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，标明其公允价值能够可靠计量：

（1）该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小；

（如，采用上下限的平均数确定）

（2）该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。

（如，采用期望值的原理确定）

　　总结：

存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，采用市场报价；

不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，应采用科学合理的估值技术。

　　三、金融资产的后续计量

（一）原则

　　1.第一类金融资产：

公允价值计量，且其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目），处置时，须将“公允价值变动损益”科目的余额转到“投资收益”科目；

　　2.第二类金融资产：

应用实际利率法，按摊余成本计量；

　　3.第三类金融资产：

　　4.第四类金融资产：

公允价值计量，且其变动计入“资本公积——其他资本公积”科目，处置时，需要将“资本公积——其他资本公积”科目的余额转到“投资收益”科目。

（二）实际利率法和摊余成本

　　1.实际利率法

　　是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

（指导思想）

　　　　2.摊余成本

　　摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（如，提前偿还的本金，则计算时要将这部分本金扣除掉。

）

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（简单的讲就是利息调整的摊销）

　　（3）扣除已发生的减值损失。

（注意多选题的考察）

　　期末摊余成本＝期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失

　　投资收益（即实际的利息）＝期初摊余成本×

实际利率

　　应收利息（现金流入）＝债券面值×

票面利率　　

　　1.期初摊余成本

　　持有至到期投资有三个明细账：

成本、利息调整、应计利息。

　　“成本”明细登记面值；

　　“应计利息”明细登记一次还本付息债券到期的利息。

分期付息、一次还本债券，到期的利息直接通过“应收利息”科目核算；

　　“利息调整”明细倒挤。

交易费用实际是调整了债券的溢折价。

（溢折价的本质是对实际利率和票面利率差额的调整。

市场利率低于票面利率时，溢价；

反之，折价。

实际利率与票面利率相同时，平价。

）　　

　　说明：

　　2.期末摊余成本=期初摊余成本＋投资收益－现金流入－已收本金－已计提减值准备

　　“+投资收益-现金流入”体现为“利息调整”的摊销金额

　　①投资收益＝期初摊余成本×

　　②现金流入＝面值×

票面利率

　　顺序：

（把握要点）

　　①先计算实际利率；

　　②计算投资收益；

　　③计算现金流入。

（注意：

如果是分期付息的情况，那么每期都会有现金流入；

如果是一次还本付息的情况，持有期间是没有现金流入的。

　　（三）金融资产相关利得或损失的处理

公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入当期损益（通过“公允价值变动损益”科目核算），处置时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资收益”科目；

按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入当期损益；

公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入资本公积，但在终止确认时转出并计入当期损益。

一般认为计入所有者权益的利得和损失，是指计入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，计入利润表的金额，是指计入“营业外收支”科目的金额。

利得和损失有广义和狭义之分，教材这里将公允价值变动、减值损失、投资收益都称之为利得和损失了。

　　四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

（一）企业取得该类金融资产时

　　按取得的公允价值计入“交易性金融资产——成本”；

取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。

（二）取得投资时买价中包含的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。

　　其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。

　　具体会计分录如下：

　　借：

交易性金融资产——成本（公允价值）

　　　　投资收益（发生的交易费用）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　　　　贷：

银行存款等

　　（三）持有期间收到现金股利或利息的处理。

　　1.收到取得金融资产时的现金股利或利息

银行存款

应收股利（或应收利息）

　　对于债券性质的短期投资，持有期间获得的利息处理：

应收利息

投资收益

　　2.被投资方在持有期间宣告发放的现金股利或持有期间产生的利息，应计入投资收益。

应收股利/应收利息

　　（四）资产负债表日公允价值变动时

　　1.公允价值上升

交易性金融资产——公允价值变动

公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　（五）出售交易性金融资产时

交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（也可能在借方）

　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”科目累计发生额转入“投资收益”科目：

　　或：

借：

　　　　　　贷：

　　处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。

　　五、持有至到期投资的会计处理（取得、期末、出售或到期日）

持有至到期投资有三个明细科目：

“成本”、“利息调整”、“应计利息”。

“成本”明细科目仅反映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。

（一）企业取得的持有至到期投资

持有至到期投资——成本（面值）

　　　　持有至到期投资——利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）

交易费用计入“利息调整”。

（二）资产负债表日计算利息

　　具体会计分录：

应收利息（分期付息债券，按票面利率与面值计算的利息）

　　　　持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息）

投资收益（期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

　　　　　　持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）

1.利息调整摊销金额一般是通过投资收益与应收利息/应计利息倒挤得到的。

　　2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。

因为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不产生现金流量。

　　期末摊余成本的一般计算公式如下：

　　（三）出售持有至到期投资

　　　　持有至到期投资减值准备

持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）

　　　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

　　六、贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本来计量）

（一）贷款的会计处理（了解）

贷款的合同金额，相当于债券的面值；

合同利率，相当于债券的票面利率。

合同金额可能与实际收到金额不同，这可能是手续费、贴息贷款的扣除造成的。

实际收到金额相当于购买债券付出的代价。

　　类似于持有至到期投资的处理。

　　金融企业发放贷款：

（合同金额与实际收到金额不等，意味着实际利率与票面利率不等。

贷款――本金【合同金额】

吸收存款（或存入中央银行款项）

【相当于一般企业的银行存款】

　　　　　　贷款――利息调整（倒挤）

　　期末按实际利率确认利息收入，账务处理为：

　　　　贷款――利息调整（倒挤，或贷记）

利息收入

（二）应收账款和应收票据的会计处理（重点）

　　1.应收账款和应收票据取得时

应收账款（或应收票据）

主营业务收入

　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　2.应收账款的出售、应收票据的贴现：

（金融资产转移）

（1）应收账款的转让

　　①应收账款转让后，若附追偿权，按短期借款处理；

　　　　②应收账款转让后，若不附追偿权，按终止确认应收账款处理。

[答疑编号184050401：

针对该题提问]

　七、可供出售金融资产的会计处理（取得、期末、出售）

（一）企业取得可供出售的金融资产

　　1.股票投资

可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）

银行存款等

　　2.债券投资

可供出售金融资产――成本（面值）

　　　　可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在贷方）

（二）资产负债表日公允价值变动

可供出售金融资产――公允价值变动

资本公积――其他资本公积

持有期间投资单位确认的现金股利和利息，应确认投资收益（同交易性金融资产）。

　　（三）出售可供出售金融资产时

可供出售金融资产――成本

　　　　　　　　　　　　　　――公允价值变动

　　　　　　　　　　　　　　――利息调整（或借记）

　　　　　　投资收益（金额倒挤，或借记）

　　同时将持有过程中累计产生的资本公积转入投资收益科目。

　　累计产生的资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产时产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日由于公允价值变动所产生的资本公积。

　　或作相反分录。

　　可供出售金融资产核算的归纳：

　　1.初始确认交易费用如何处理；

　　2.已宣告但尚未发放的应收股利和已到期但尚未领取的应收利息如何处理；

　　3.持有期间的股利和利息如何处理；

　　4.持有期间公允价值变动计入资本公积的处理；

　　5.可供出售金融资产处置的处理。

　　八、金融资产重分类的处理

　　1.重分类的原因：

（1）意图改变；

（2）能力不够。

　　当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（“较