合并报表抵消分录原理通俗解读系列之非同一控制下长投权益合并抵消原理Word下载.docx

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甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。

甲公司和A公司均为非金融企业，甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。

甲公司单体报表中的账务处理

将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：

借：

长期股权投资—A公司29500①

[实付公允对价29500>

所持公允份额25200，谁大跟谁，多出即新增的合并商誉，少则入损益-营业外收入]

贷：

股本10000

资本公积19500

[若有中介费用，单独走管理费用；

若为交易费用则冲资本公积]

一、购买日资产负债表的编制

1、购买日子公司“公允”资产负债表

【只编这一张表-充分体现“购买法”的精髓】

将被合并方的资产负债按照公允价值进行调整：

存货1100

固定资产3000

应收票据及应收账款100

资本公积-股本溢价4000

2、购买日成本法抵消分录

股本20000

资本公积12000[8000+4000]

盈余公积1200

其他综合收益0

未分配利润2800

[倒挤数=33200+4300-29500-10800=2800,公式＝2800验证OK]

投资收益0

少数股东损益0

商誉4300[29500-36000*70%]

长期股权投资29500

　　少数股东权益10800[36000*（1-70%）]

　　提取盈余公积0

　　应付普通股股利0

　　资本公积0

　　其他综合收益0

二、购买日后财务报表的编制

A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为1200万元、未分配利润为2800万元。

A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；

存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元；

固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。

A公司20×

1年12月31日股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元、资本公积为8000万元、盈余公积为3200万元、未分配利润为6800万元。

1年全年实现净利润10500万元，A公司当年提取盈余公积2000万元、向股东分配现金股利4500万元。

截至20×

1年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；

购买日存货公允价值增值部分，当年已全部实现对外销售；

购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公接增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均销。

1、资产负债表日调整公允资产负债表和利润表[所有财务报表公允化]

购买日公允分录：

按公允持续计算分录：

A、应收账款已收回，坏账已核销

银行存款3820

应收账款3820

资本公积-股本溢价100

应收账款100

坏账准备X+100（内部核销）

应收账款3920

资产减值损失100

坏账准备100

对比结论：

资产余额均为0，损益应调增100

=100-0

银行存款X

主营业务收入X

主营业务成本21100

存货21100

资本公积-股本溢价1100

B、存货已对外销售，无余额

主营业务成本20000

存货20000

资产余额均为0，损益应调增-1100

=20000-21100（即调减1100）

管理费用1050

固定资产-累计折旧1050

固定资产3000

资本公积-股本溢价3000

公允折旧=21000/20*1=1050

C、固定资产折旧年限20年分摊

管理费用900

固定资产-累计折旧900

账面折旧=18000/20*1=900

资产余额调增：

3000-（1050-900）=3000-150=3000-3000/20*1=2850

损益应调增900-1050=-150（即调减150）—具体有两种计算方法：

补提折旧差额=补提资产金额3000/20=150

补提折旧差额=21000/20*1-18000/20*1=150

甲公司20×

1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下:

A公司调整后本年净利润＝10500（子公司账面净利润）

+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）

-1100（购买日存货公允价值增値的实现而调増营业成本）

-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]

理解：

资产增值后续通过转成本费用方式减少损益，反之亦然

＝9350（万元）

【损益调整原则：

资产评估增值做减法，评估减值做加法；

负债调整方向反之】

原理：

评估增减值时，购买日一次性将差值部分进权益，未影响合并日报表损益；

待到资产负债表日将持有期间的发生额按照此公允价逐步体现为报表损益（最终的结果），账面损益与公允损益的差额做损益调整。

权益法下甲公司的投资收益＝9350×

70％＝6545（万元）

少数股东损益＝9350×

30％＝2805（万元）

【注：

若是成本法，则直接用统一会计政策下的账面净利润，不必再作调整】

A公司调整后年末未分配利润＝2800（年初未分配利润）

+9350（公允净利润）

-2000（提取盈余公积）

-4500（应付普通股股利）

＝5650（万元）

权益法下甲公司长股投年末余颜＝29500（购买日账面价值）

+6545（子公司公允净利润*70%）

-4500（子公司分派股利）×

70％

＝32895（万元）

少数股东权益的年末余额＝10800（购买日公允净资产*30%）

+2805（子公司公允净利润*30%）

30％

＝12255（万元）

2.编制合并财务报表抵销处理的调整:

（1）购买日公允调整-子公司资产负债表调公允（誊抄一遍）

（2）购买日公允调整-子公司资产负债表调公允（誊抄一遍）

1、合并日抵消分录：

实收资本20000（子公司账面数据）

盈余公积1200（子公司账面数据）

资本公积8000（子公司账面数据）

未分配利润-年末2800（子公司账面数据）

投资收益0（母公司账面数据）

年初未分配利润0（数据来源于上期“未分配利润-年末”）

长期股权投资25600（母公司账面数据）

资本公积3000（母公司账面权益，不参与抵消）

少数股东权益6400（子公司账面权益32000*[1-80%]）

提取盈余公积0（子公司账面数据-非当期发生）

应付普通股股利0（子公司账面数据-非当期发生）

此时合并抵消分录已经平了，可能有些我们已经发现了，这笔抵消分录多出两笔以前文章中未提到的两个科目，那这两笔分录究竟是不是该抵消掉呢？

答案是肯定的，不做进去，抵消分录根本不平嘛。

但是，我们需要理解其原理，不仅知其然，也要知其所以然。

带领我们还是回归到合并抵消的本质来分析下：

注会资料案例背景下，该笔未分配利润是否应该抵消？

为何必须要抵消呢？

我们还是回到母子公司单体所作的会计分录来进行分析：

1、母公司合并当日

长期股权投资25600（子公司账面净资产*份额）

资本公积-股本溢价3000（倒挤差额）

银行存款28600（母公司支付账面对价）

管理费用120（中介费用）

银行存款120

我们有没有发现，按照同一合并下取得长期股权投资在初始计量时采用“权益结合法”进行处理的原则，母公司单体在做账务处理时已按照子公司的账面净资产的份额列示到长期股权投资中了。

站在集团角度来看，母公司列示的长股投和子公司列示的净资产存在资产虚增部分，所以必须要将此部分进行抵消掉。

这就是我们前面所讲的“余额的抵消”，目的在于还原资产的真实性。

具体数据验证如下：

母公司长期股权投资数25600

=子公司账面净资产32000*持股份额80%

=（股本为20000+资本公积为8000+盈余公积为120+未分配利润2800）*80%

少数股东权益数6400

=子公司账面净资产32000*持股份额20%

=（股本为20000+资本公积为8000+盈余公积为120+未分配利润2800）*20%

在合并日母公司付出的对价中是否包括子公司的资本公积和未分配利润数呢？

这个问题的答案取决于母公司单体在合并日所作的会计分录或报表项目中是否有包括这两笔金额。

怎么理解呢？

我们一一来分析。

注意：

对于未分配利润的合并抵消问题，这里再啰嗦几句，给存在疑惑的小朋友做下解读：

在上篇文章中，我们都理解了，子公司实现的净利润在合并层面是得到认可的，如果按照上述需要做进合并抵消分录的做法，那岂不是和之前的结论矛盾了？

其实是不矛盾的。

首先，“子公司实现的净利润在合并层面是得到认可的”这句话的真正理解应当是“子公司合并日后实现的累积净利润在合并层面是得到认可的”。

以前文章所举的案例中，我们假设母公司新投资成立子公司，在合并日那天子公司压根没有利润，所以也就不存在这笔未分配利润的抵消了。

其次，注会资料的这个案例不是从新投资设立子公司讲起，而是在被合并单位经营期间实施合并事项，与我们以前文章的案例背景不一样，所以要重新进行分析理解。

2、资产负债表日抵消分录：

盈余公积3200（子公司账面数据=1200+2000）

投资收益3600（母公司账面数据-收到股利4500*80%）

少数股东损益2100（子公司实现净利润10500*[1-80%]）

年初未分配利润2800（倒挤）

少数股东权益7600（子公司账面权益38000*[1-80%]）

提取盈余公积2000（子公司账面数据-当期发生）

应付普通股股利4500（子公司账面数据-当期发生）

验证年初未分配利润数：

年初未分配利润借方数=合并日年末未分配利润借方数

=合并日抵消分录中的（年初未分配利润+投资收益-提取盈余公积-应付普通股股利）

=年初未分配利润0+合并日子公司未分配利润余额2800+母公司收股利投资收益发生额0-提取盈余公积0-应付普通股股利0

=2800万元（此数和合并抵消分录中的倒挤数一致，验证OK）

为加深小伙伴对这个公式的理解，将合并日抵消分录再次拿过来以分录的形式更形象地验证下：

未分配利润-年末2800（原未分配利润-子公司账面数据）

未分配利润-年末0（原投资收益-母公司账面数据）

未分配利润-年末0（原年初未分配利润=0）

少数股东权益6400（子公司账面权益*[1-80%]）

未分配利润-年末0（原提取盈余公积：

子公司账面数据-当期未发生）

未分配利润-年末0（原应付普通股股利：

所以，我们得到年末未分配利润借方数=2800+0+0-0-0=2800