第二十五章 企业合并文档格式.docx
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1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。
通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×
8年和20×
9年实施了并购和其他有关交易。
（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：
①A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。
B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。
B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。
②B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。
③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。
甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。
甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。
上述公司之间的关系见下图：
与并购交易相关的资料如下：
20×
8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。
合同约定：
甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权。
要求：
判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。
【答案】
甲公司取得C公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并。
理由：
A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制。
第二节 同一控制下企业合并的处理
◇同一控制下企业合并的处理原则
◇会计处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。
企业合并会计处理处理方法之一。
与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。
换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。
在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。
参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；
以前年度累积的留存利润也应予以合并。
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。
合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；
资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】合并中不产生新的资产和负债。
【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。
二、会计处理
（一）同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
借：
长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）
应收股利
贷：
有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）
股本（发行股票面值总额）
资本公积——资本溢价或股本溢价（倒挤）
【提示】“资本公积”也可能在借方。
当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。
2.合并日合并财务报表的编制
（1）合并资产负债表
合并资产负债表。
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。
这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。
合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。
【例题·
多选题】A公司为P公司2012年1月1日购入的全资子公司。
2013年1月1日，A公司与非关联方B公司设立C公司，并分别持有C公司20%和80%的股权。
2015年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司。
2016年1月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。
A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”。
下列说法中正确的有（ ）。
A．A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并
B．A公司2013年1月1日至2015年1月1日的合并财务报表不应重述
C．视同自2015年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据
D．视同自2013年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据
【答案】ABC
【解析】因A公司为P公司的全资子公司，所以A公司从P公司处购买C公司80%股权属于同一控制下企业合并，选项A正确；
A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2013年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2015年1月1日）孰晚日（即2015年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：
视同自2015年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。
2013年1月1日至2015年1月1日的合并财务报表不应重述。
选项B和C正确，选项D错误。
如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？
①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵销。
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。
为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。
作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。
图示如下：
③P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。
作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。
在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。
因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销，并同时确认少数股东权益。
合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
长期股权投资
少数股东权益
【提示】抵销分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：
资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）
盈余公积（归属于现行母公司部分）
未分配利润（归属于现行母公司部分）
【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×
7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1
所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为：
长期股权投资 50000000
股本 15000000
资本公积 35000000
合并日合并财务报表的抵销分录：
资本公积 5000000
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为
6000万元（2500+3500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
资本公积 30000000
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表
合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。
（二）同一控制下的吸收合并
资产（被合并方原账面价值）
资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）
负债（被合并方原账面价值）
资产（合并方非现金资产账面价值）
银行存款
股本
资本公积（资本溢价或股本溢价）
【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
【教材例25-2】20×
7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。
项 目
P公司
S公司
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4312.50
450
存货
6200
255
应收账款
3000
2000
5000
2150
3800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
5500
减：
累计折旧
1000
固定资产净值
7000
无形资产
4500
500
1500
商誉
资产总计
30012.50
8355
13700
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
应付账款
3750
300
其他负债
375
负债合计
6625
2850
实收资本（股本）
7500
资本公积
盈余公积
未分配利润
5887.50
1005
所有者权益合计
23387.50
5505
10850
负债和所有者权益总计
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
P公司对该项合并应进行的会计处理为：
货币资金 4500000
库存商品（存货） 2550000
应收账款 20000000
长期股权投资 21500000
固定资产 30000000
无形资产 5000000
短期借款 22500000
应付账款 3000000
其他应付款（其他负债） 3000000
股本 l0000000
资本公积 45050000
（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理
1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。
企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
【例题】A公司于2015年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。
A公司和B公司为同一集团的两家子公司。
编制A公司的会计分录。
A公司会计处理如下：
长期股权投资——B公司 6000（10000×
60%）
应付债券——面值 5000
资本公积 1000
应付债券——利息调整 15
银行存款 15
【例题】2015年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元。
为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。
2015年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。
A公司和B公司为同一集团的两家公司。
本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本：
借:
长期股权投资 12000
贷:
股本 6000
资本公积——股本溢价 6000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：
资本公积——股本溢价 400
银行存款 400
多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。
A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量
B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量
C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
【答案】ACE
【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。
合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。
被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。
合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
◇非同一控制下企业合并的处理原则
◇通过多次交易分步实现的企业合并
◇反向购买的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
基本原则是购买法
非同一控制下企业合并处理的基本原则是购买法。
即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。
（一）确定购买方
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
（二）确定购买日
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。
有关的条件包括：
1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。
4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
【案例】A公司是上市公司。
2015年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。
2015年12月28日得到中国证监会核准后，双方进行了资产交割。
截至2015年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。
2015年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2015年12月30日起B公司将标的资产、负债交付A公司，同时，A公司自2015年12月31日起接收该15家公司的资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员，对标的资产、负债开始实施控制。
2016年1月，会计师事务所对A公司截至2015年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。
2016年2月，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。
问题：
购买日是否应该判断为2015年12月31日？
【案例解析】
截至2015年12月31日，该项交易已经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。
上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。
虽然作为合并对价增发的股份在2016年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2015年已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2015年12月31日。
【案例】A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下企业合并。
交易于2016年3月获得国务院国资委及国家发改委批准，2016年4月经A上市公司临时股东大会审议通过，2016年5月获得国家商务部批准，2016年12月20日收到中国证监会的批复。
2016年12月30日，重组双方签订了《资产交割协议》，以2016年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。
B公司高级管理层主要人员于2016年12月31日变更为A公司任命。
A上市公司将购买日确定为2016年12月31日。
截至财务报告报出日
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