关于限制性股票的财税处理探究Word格式.docx
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在限制性股票的税收问题上,主要涉及以下内容。
第一,该股票在授予当期,如果采用增资授予模式,那么成本和费用的计算,依据的是授予日股票市价和象征性收取价格之间的差值,并且根据股份面值总额增加股本,依据差值增加资本公积。
第二,该股票授予当期,会在一定程度上提高公司的成本费用,该费用不能抵税。
上市公司的税收核算采用资产负债表债务法,不会对公司的所得税产生影响。
第三,授予日不存在计算个人所得税问题,另根据财税[2016]101号文,上市公司可享受个人所得税递延12个月内缴纳。
当然,在这一点上,美国企业要求持有者在解锁期即使不出售股票,也要缴纳所得税;
而且股票出售价格上涨的话,要缴纳另外的所得税;
若股票持有期在1年以上,还要缴纳资本所得税。
因此,限制性股票的税收处理,应该重点关注授予日、锁定期、解锁期三个环节。
二、限制性股票股权激励所得税的会计处理依据
从国际会计准则的角度来看,限制性股票股权激励所得税的处理,主要依据IFRS2准则、IAS12准则。
前者有专门的章节探讨了所得税的处理原则和方法,后者也通过案例的形式,具体介绍了所得税的处理方法。
对于不同的国家和地区,在股权激励所得税上的税收处理政策也不同,因此应该根据实际情况解决以下常见问题:
一是采用股份支付交易的形式,所产生的费用是否可以在税前扣除;
二是税前扣除的金额大小,和会计确认的数额是否一致;
三是扣除期间和会计确认费用的期间是否一致。
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e例来说,采用股份支付的形式,如果会计确认费用期间和税前扣除的期限不统一,依据IAS12准则,就出现了可抵扣暂时性差异。
按照IAS12准则的具体要求,在税前可抵扣的限度内,该差异能够确认为递延所得税资产。
另外,股权支付期间,税前扣除金额大小和财务确认费用数额之间,两者一般是不一致的。
分析其原因,是因为在股权支付背景下,会计处理目标和税务处理目标不相同,而且计量方法也不同。
例如,税务处理中主要采用内在价值,会计计量中则采用公允价值,其包括了内在价值、时间价值两个层面。
对于股权激励所得税税前扣除产生的税收利益,将其直接列入权益,还是进入当期损益,目前存在不同的观点。
有人认为,该所得税的扣除出自权益性交易,因此税收利益应该归属于权益科目。
也有人认为,所得税的扣除基础是员工薪酬费用,而薪酬费用属于利润表项目,因此税收利益应该归属于当期损益。
还有人认为,所得税扣除产生的税收利益,如果在会计确认费用限度以内,应该归属于损益;
如果在会计确认费用限度以外,则归属于权益。
综合分析以上各种观点,最终国际会计准则委员会对于股权激励所得税的处理,其基本原则如下:
第一,股权支付所得税中可以扣除的金额,不高于在会计上累积确认为费用的金额,相关税收利益在取得时,应在利润表层面确认为所得税收入;
第二,相反,股权支付所得税中可以扣除的金额,高于在会计上累积确认为费用的金额,那么超出部分的税收利益在取得时,应直接计入权益。
三、我国限制性股票股权激励企业所得税的税务处理方法
目前对于限制性股票,股权激励会计处理方法依据股份支付会计准则、《企业会计准则解释第7号》执行。
一般来说,上市公司向激励对象授予低价格的限制性股票,是为了得到激励对象的服务,可以看作是等价交易。
依据权益结算股份支付的规定,公司采用权益结算股份支付获得员工的服务,应该授予员工公允价值计量,服务完成后或满足业绩条件后,等待期内的资产负债表日,应该将可解锁股票数量的最佳估计作为基础,将当期服务计入成本费用、资本公积。
但是在我国税务总局公告(2012年18号)中,实行股权激励计划后,需要满足服务年限、业绩条件才能够行使权利,公司在等待期内的会计确认成本费用,不能在缴纳企业所得税时进行扣除。
激励计划实施期间,公司可以根据该股票的公允价格和支付价格之间的数量、差值,来计算公司工薪支出情况,并按照税法规定进行税前扣除。
而公允价格的确定,以行权时该股票的收盘价格为依据。
如此比较后可以看出,我国在限制性股票的处理上,会计和税法差异如下:
第一,在等待期内的每个资产负债表日,会计都要确认费用;
税法的税前扣除则不会按照会计确认执行。
第二,会计对股票费用的确认,依据的是公允价值;
税收上的税前扣除,则是依据行权时股票收盘价与支付对价后的差额,也就是依据内在价值。
第三,在等待期内,会计确认费用,税收却不能扣除,因此所得税的申报要增加纳税金额;
在行权当期,由于税收扣除金额高于会计确认费用,所得税的申报要减少纳税金额。
在我国,企业所得税在限制性股票的扣除上,和个人所得税的处理基本一致,激励对象什么时间缴纳个人所得税,企业就在相应时间扣除确认费用。
但是,不同于股票期限,在限制性股票股权激励中,企业所得税确认可以扣除的激励费用,和个人所得税确认的应纳税所得额不对等,因此具体处理时要特别注意。
分别依据2012年18号税务总局公告、2009年461号国税函,个人应纳税所得额计算方式为:
(登记日股票市价+解禁股票当日市价)/2×
解禁股票数量-实际支付总额×
(解禁股票数量/限制性股票数量);
而上市公司因为限制性股票股权激励可以扣除的费用计算公式为:
解禁股票当日市价×
(解禁股票数量/限制性股票数量)。
四、限制性股票财税处理案例分析
(一)案例基本情况
以AY科技公司为例,在2013年9月发布了授予激励对象限制性股票的公告,内容主要如下:
向公司内中高层管理人员、技术人员44人授予股票960万股,来源为定向发行,授予日是2013年9月6日,股票每股2.59元。
锁定期为授予日起12个月,分三次进行解锁:
一期是2014年9月8日316.8万股,二期是2015年9月7日316.8万股,三期是2016年9月6日326.4万股,解锁条件包括个人业绩、考核合格两个方面。
以下对授予日以后重要时间点上的会计处理、税务处理进行分析。
(二)案例分析
1.授予日,时间为2013年9月6日
AY公司向激励对象授予定向发行的普通股票,共计960万股,每股2.59元,企业会计方面记录为:
借:
银行存款2486.40
贷:
股本960.00贷:
资本公积(股本溢价)1526.40
(此处省略借:
“库存股”贷:
“其他应付款”的会计分录)
AY公司股票在授予日的收盘价为4.31元,由于股票授予价格低于市场价,因此不?
_认个人所得(如果授予价格高于市场价格,个人不会购买)。
依据461号文中的规定,激励对象获得限制性股票,但是股票所有权并没有确定归属为激励对象,应该看激励对象在锁定期以内是否达到公司提出的解锁条件。
2.资产负债日,时间为2013年12月31日
依据公告内容,AY公司向激励对象授予的权益工具,其公允价值近似值约为1641.77万元,按照BS模型进行测算,总额为合计数,激励期内不确认各期每份权益工具的后续公允价值变动,其中一期626.89万元,二期543.28万元,三期471.60万元。
2013年摊销金额为263.93万元,计算方法为626.89×
3/12+543.28×
3/24+471.60×
3/36=263.93,企业会计方面记录为:
管理费用263.93
资本公积263.93
依据18号公告中的规定,实施股权激励计划后,服务期限过后或者满足预定的解锁条件,公司在等待期内会计确定成本费用时,不能在缴纳的企业所得税中扣除。
因此,AY公司2013年在缴纳企业所得税时,调增应纳税所得额为263.93万元。
3.解锁日1,交易时间假定为2014年9月8日
1年期限过后,如果此时AY公司、激励对象均满足解锁条件,企业会计方面记录为:
资本公积(其他)156.72
资本公积(股本溢价)156.72
其中资本公积的计算方法是626.89×
3/12=156.72,此时一期限制性股票已经解锁。
依据第18号公告,解锁后公司可以根据股票的公允价值、实际支付价格之间的差值和数量,来计算公司当年的工薪支出,并按照税法进行税前扣除。
授予限制性股票时要支付价款,解锁时就不需要支付价款,另外,支付价款的当年,指的是授予当年;
确定工薪支出的当年,指的是解锁当年。
假设解锁日当天股票的收盘价为6.00元,那么工薪支出为1080.29万元,计算方法是316.8×
(6.00-2.59)=1080.29,企业在2014年缴纳的企业所得税,调减应纳税所得额1080.29万元。
在个人所得税方面,以激励对象张三为例,假设授予股票80万股,且满足解锁条件,一期解锁股票共计26.4万股。
依据461号文件,计算出应纳税所得额为67.716万元,计算方法是(4.31+6.00)/2×
26.4-2.59×
26.4=67.716;
张三应该缴纳的税额是17.0946万元,计算方法是(67.716/12×
35%-0.5505)×
12=17.0946。
4.资产负债表日,时间为2014年12月31日
企业会计方面记录为:
管理费用899.01
资本公积(其他)899.01
其中管理费用的计算方法是626.89×
9/12+543.28×
12/24+471.60×
12/36=899.01。
公司2014年的企业所得税调增应纳税所得额899.01万元,解锁日确认税前扣除工薪支出1080.29万元可以调减,综合起来最终应纳税所得额调减181.28万元。
5.解锁日2,时间为2015年9月7日
假设AY公司在2015年公布的利润分配方案中,提出每10股转3股、送2股、派4元,那么限制性股票的锁定数量变为964.8万股,计算方法为(960-316.8)×
(1+0.3+0.2)=964.8。
其中,二期、三期分别解锁475.2万股、489.6万股,授予价格相应调整为1.73元,计算方法是2.59/(1+0.3+0.2)=1.73;
授予日收盘价格调整为2.87元,计算方法是4.31/(1+0.3+0.2)=2.87。
在解锁条件下,假设部分激励对象不符合条件,共计股票15万股,那么这15万股由公司收回,企业会计方面记录为:
股本15.00
资本公积(股本溢价)10.95
银行存款25.95
由于部分激励对象不满足解锁条件,因此权益工具的价值调整为2013年2.14万元,计算方法是543.28×
15/475.20×
3/24=2.14;
2014年8.58万元,计算方法是543.28×
12/24=8.58。
企业会计方面记录为:
资本公积(其他)10.72
管理费用10.72
AY公司2015年企业所得税中,应调减应纳税所得额10.72万元。
资本公积(其他)799.00