关于限制性股票的财税处理探究Word格式.docx

1、在限制性股票的税收问题上，主要涉及以下内容。第一，该股票在授予当期，如果采用增资授予模式，那么成本和费用的计算，依据的是授予日股票市价和象征性收取价格之间的差值，并且根据股份面值总额增加股本，依据差值增加资本公积。第二，该股票授予当期，会在一定程度上提高公司的成本费用，该费用不能抵税。上市公司的税收核算采用资产负债表债务法，不会对公司的所得税产生影响。第三，授予日不存在计算个人所得税问题，另根据财税2016101号文，上市公司可享受个人所得税递延12个月内缴纳。当然，在这一点上，美国企业要求持有者在解锁期即使不出售股票，也要缴纳所得税；而且股票出售价格上涨的话，要缴纳另外的所得税；若股票持有期

2、在1年以上，还要缴纳资本所得税。因此，限制性股票的税收处理，应该重点关注授予日、锁定期、解锁期三个环节。二、限制性股票股权激励所得税的会计处理依据 从国际会计准则的角度来看，限制性股票股权激励所得税的处理，主要依据IFRS2准则、IAS12准则。前者有专门的章节探讨了所得税的处理原则和方法，后者也通过案例的形式，具体介绍了所得税的处理方法。对于不同的国家和地区，在股权激励所得税上的税收处理政策也不同，因此应该根据实际情况解决以下常见问题：一是采用股份支付交易的形式，所产生的费用是否可以在税前扣除；二是税前扣除的金额大小，和会计确认的数额是否一致；三是扣除期间和会计确认费用的期间是否一致。?e例

3、来说，采用股份支付的形式，如果会计确认费用期间和税前扣除的期限不统一，依据IAS12准则，就出现了可抵扣暂时性差异。按照IAS12准则的具体要求，在税前可抵扣的限度内，该差异能够确认为递延所得税资产。另外，股权支付期间，税前扣除金额大小和财务确认费用数额之间，两者一般是不一致的。分析其原因，是因为在股权支付背景下，会计处理目标和税务处理目标不相同，而且计量方法也不同。例如，税务处理中主要采用内在价值，会计计量中则采用公允价值，其包括了内在价值、时间价值两个层面。对于股权激励所得税税前扣除产生的税收利益，将其直接列入权益，还是进入当期损益，目前存在不同的观点。有人认为，该所得税的扣除出自权益性交

4、易，因此税收利益应该归属于权益科目。也有人认为，所得税的扣除基础是员工薪酬费用，而薪酬费用属于利润表项目，因此税收利益应该归属于当期损益。还有人认为，所得税扣除产生的税收利益，如果在会计确认费用限度以内，应该归属于损益；如果在会计确认费用限度以外，则归属于权益。综合分析以上各种观点，最终国际会计准则委员会对于股权激励所得税的处理，其基本原则如下：第一，股权支付所得税中可以扣除的金额，不高于在会计上累积确认为费用的金额，相关税收利益在取得时，应在利润表层面确认为所得税收入；第二，相反，股权支付所得税中可以扣除的金额，高于在会计上累积确认为费用的金额，那么超出部分的税收利益在取得时，应直接计入权益

5、。三、我国限制性股票股权激励企业所得税的税务处理方法 目前对于限制性股票，股权激励会计处理方法依据股份支付会计准则、企业会计准则解释第7号执行。一般来说，上市公司向激励对象授予低价格的限制性股票，是为了得到激励对象的服务，可以看作是等价交易。依据权益结算股份支付的规定，公司采用权益结算股份支付获得员工的服务，应该授予员工公允价值计量，服务完成后或满足业绩条件后，等待期内的资产负债表日，应该将可解锁股票数量的最佳估计作为基础，将当期服务计入成本费用、资本公积。但是在我国税务总局公告（2012年18号）中，实行股权激励计划后，需要满足服务年限、业绩条件才能够行使权利，公司在等待期内的会计确认成本费

6、用，不能在缴纳企业所得税时进行扣除。激励计划实施期间，公司可以根据该股票的公允价格和支付价格之间的数量、差值，来计算公司工薪支出情况，并按照税法规定进行税前扣除。而公允价格的确定，以行权时该股票的收盘价格为依据。如此比较后可以看出，我国在限制性股票的处理上，会计和税法差异如下：第一，在等待期内的每个资产负债表日，会计都要确认费用；税法的税前扣除则不会按照会计确认执行。第二，会计对股票费用的确认，依据的是公允价值；税收上的税前扣除，则是依据行权时股票收盘价与支付对价后的差额，也就是依据内在价值。第三，在等待期内，会计确认费用，税收却不能扣除，因此所得税的申报要增加纳税金额；在行权当期，由于税收扣

7、除金额高于会计确认费用，所得税的申报要减少纳税金额。在我国，企业所得税在限制性股票的扣除上，和个人所得税的处理基本一致，激励对象什么时间缴纳个人所得税，企业就在相应时间扣除确认费用。但是，不同于股票期限，在限制性股票股权激励中，企业所得税确认可以扣除的激励费用，和个人所得税确认的应纳税所得额不对等，因此具体处理时要特别注意。分别依据2012年18号税务总局公告、2009年461号国税函，个人应纳税所得额计算方式为：（登记日股票市价+解禁股票当日市价）/2解禁股票数量-实际支付总额（解禁股票数量/限制性股票数量）；而上市公司因为限制性股票股权激励可以扣除的费用计算公式为：解禁股票当日市价（解禁股

8、票数量/限制性股票数量）。 四、限制性股票财税处理案例分析 （一）案例基本情况 以AY科技公司为例，在2013年9月发布了授予激励对象限制性股票的公告，内容主要如下：向公司内中高层管理人员、技术人员44人授予股票960万股，来源为定向发行，授予日是2013年9月6日，股票每股2.59元。锁定期为授予日起12个月，分三次进行解锁：一期是2014年9月8日316.8万股，二期是2015年9月7日316.8万股，三期是2016年9月6日326.4万股，解锁条件包括个人业绩、考核合格两个方面。以下对授予日以后重要时间点上的会计处理、税务处理进行分析。（二）案例分析 1.授予日，时间为2013年9月6日

9、 AY公司向激励对象授予定向发行的普通股票，共计960万股，每股2.59元，企业会计方面记录为：借：银行存款2486.40 贷：股本960.00贷：资本公积（股本溢价）1526.40 （此处省略 借：“库存股” 贷：“其他应付款”的会计分录） AY公司股票在授予日的收盘价为4.31元，由于股票授予价格低于市场价，因此不?_认个人所得（如果授予价格高于市场价格，个人不会购买）。依据461号文中的规定，激励对象获得限制性股票，但是股票所有权并没有确定归属为激励对象，应该看激励对象在锁定期以内是否达到公司提出的解锁条件。2.资产负债日，时间为2013年12月31日 依据公告内容，AY公司向激励对象授

10、予的权益工具，其公允价值近似值约为1641.77万元，按照BS模型进行测算，总额为合计数，激励期内不确认各期每份权益工具的后续公允价值变动，其中一期626.89万元，二期543.28万元，三期471.60万元。2013年摊销金额为263.93万元，计算方法为626.893/12+543.283/24+471.603/36=263.93，企业会计方面记录为：管理费用263.93 资本公积263.93 依据18号公告中的规定，实施股权激励计划后，服务期限过后或者满足预定的解锁条件，公司在等待期内会计确定成本费用时，不能在缴纳的企业所得税中扣除。因此，AY公司2013年在缴纳企业所得税时，调增应纳税

11、所得额为263.93万元。3.解锁日1，交易时间假定为2014年9月8日 1年期限过后，如果此时AY公司、激励对象均满足解锁条件，企业会计方面记录为：资本公积（其他）156.72 资本公积（股本溢价）156.72 其中资本公积的计算方法是626.893/12=156.72，此时一期限制性股票已经解锁。依据第18号公告，解锁后公司可以根据股票的公允价值、实际支付价格之间的差值和数量，来计算公司当年的工薪支出，并按照税法进行税前扣除。授予限制性股票时要支付价款，解锁时就不需要支付价款，另外，支付价款的当年，指的是授予当年；确定工薪支出的当年，指的是解锁当年。假设解锁日当天股票的收盘价为6.00元，

12、那么工薪支出为1080.29万元，计算方法是316.8（6.00-2.59）=1080.29，企业在2014年缴纳的企业所得税，调减应纳税所得额1080.29万元。在个人所得税方面，以激励对象张三为例，假设授予股票80万股，且满足解锁条件，一期解锁股票共计26.4万股。依据461号文件，计算出应纳税所得额为67.716万元，计算方法是（4.31+6.00）/226.4-2.5926.4=67.716；张三应该缴纳的税额是17.0946万元，计算方法是（67.716/1235%-0.5505）12=17.0946。4.资产负债表日，时间为2014年12月31日 企业会计方面记录为：管理费用899

13、.01 资本公积（其他）899.01 其中管理费用的计算方法是626.899/12+543.2812/24+471.6012/36=899.01。公司2014年的企业所得税调增应纳税所得额899.01万元，解锁日确认税前扣除工薪支出1080.29万元可以调减，综合起来最终应纳税所得额调减181.28万元。5.解锁日2，时间为2015年9月7日 假设AY公司在2015年公布的利润分配方案中，提出每10股转3股、送2股、派4元，那么限制性股票的锁定数量变为964.8万股，计算方法为（960-316.8）（1+0.3+0.2）=964.8。其中，二期、三期分别解锁475.2万股、489.6万股，授予

14、价格相应调整为1.73元，计算方法是2.59/（1+0.3+0.2）=1.73；授予日收盘价格调整为2.87元，计算方法是4.31/（1+0.3+0.2）=2.87。在解锁条件下，假设部分激励对象不符合条件，共计股票15万股，那么这15万股由公司收回，企业会计方面记录为：股本15.00 资本公积（股本溢价）10.95 银行存款25.95 由于部分激励对象不满足解锁条件，因此权益工具的价值调整为2013年2.14万元，计算方法是543.2815/475.203/24=2.14；2014年8.58万元，计算方法是543.2812/24=8.58。企业会计方面记录为：资本公积（其他）10.72 管理费用10.72 AY公司2015年企业所得税中，应调减应纳税所得额10.72万元。资本公积（其他）799.00