关于国有产权资产无偿划转的流程税收政策及分析110715精编版Word文档下载推荐.docx
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随着时代的发展,无偿划转的模式已经不仅局限于政府部门主导型,企业主动型
的国有资产无偿划转模式也在蓬勃发展,在国有企业改制特别是在国有企业集团
资产重组过程中被经常采用。
国家国有资产监督管理委员会成立以前,关于国有资产无偿划转的规范性文
件主要有原国家经贸委、财政部联合颁布的《关于国有企业管理关系变更有关问
题的通知》(国经贸企改[2001]257号)和财政部颁布的《关于企业国有资产办
理无偿划转手续的规定》(财管字[1999]301号)。
前者对国有企业管理关系变
更(实为无偿划转)的行为审批做出了规定,为实体性规范;
后者侧重于办理划
转手续,为程序性规范。
机构改革后,尤其是随着新的国有资产管理体制的建立,
上述两个文件的体制基础发生了变化。
原国家经贸委、财政部对无偿划转事项以
行政管理为主,分为企业管理关系变更和办理国有资产无偿划转手续两个阶段。
国资委成立后,国资委作为履行出资人职责的专门机构与企业之间不再存在行政
管理关系,无偿划转事项实质转变为企业产权关系调整。
2005年8月29日,为规范企业国有产权无偿划转行为,保障企业国有产
权有序流动,防止国有资产流失,根据《企业国有资产监督管理暂行条例》(国
务院令第378号)等有关规定,国务院国有资产监督管理委员会发布了《企业
国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)。
该办法第二条
明确规定:
“本办法所称企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在政府机构、
事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。
国有独资公司作为划
入或划出一方的,应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。
”第二十条
规定:
“企业国有产权无偿向境外划转及境外企业国有产权无偿划转办法另行制
定。
”第二十一条规定:
“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。
”
2009年2月16日,为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为,更好
地实施政务公开,服务企业,提高办事效率,国资委又发布了《企业国有产权无
偿划转工作指引》(国资发产权[2009]25号)。
该指引第二条规定:
“国有独资
企业、国有独资公司、国有事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设
立的一人有限责任公司,可以作为划入方(划出方)。
国有一人公司作为划入方
(划出方)的,无偿划转事项由董事会审议;
不设董事会的,由股东作出书面决
议,并加盖股东印章。
国有独资企业产权拟无偿划转国有独资公司或国有一人公
司持有的,企业应当依法改制为公司。
从上述文件可以看出,目前国有资产无偿划转主要限于国有独资企业、国有
独资公司、国有一人公司。
二、无偿划转的税收政策及分析
(一)营业税
1、对于采用无偿划转方式进行重组时不动产转移是否征收营业税目前有两
种观点。
观点一认为:
虽然属于同一投资主体但由于是不同的法人单位,根据《中华
人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条:
单位或者个人将不动产或者土地
使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为的规定,应按赠与视同发
生应税行为征收营业税。
比如母公司将不动产或者土地使用权无偿划转到其全资
子公司名下;
比如一人有限公司或者个体工商户将土地、房屋划转到投资者名下
等。
观点二认为:
土地、房屋无偿划转属于同一投资主体内部的行为,并不是无
偿赠送其他单位或者个人,因此不属于营业税的征收范围。
2、目前有关无偿划转营业税的规定主要是针对个案逐案进行审批,没有统
一政策。
例如《关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知》(财
税〔2005〕160号)规定:
为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改革设立
中国建设银行股份有限公司(以下简称建行股份)及中国建银投资有限责任公司
(以下简称建银投资)的相关税收问题,促进建银投资稳健经营,经国务院批准,
重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产,不征收营业税。
此外,对于建银投资将其拥有的固定资产出租给建行股份取得的财产租赁收入,
自2005年1月1日起,3年内暂免征收营业税。
(二)土地增值税
1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定“转让国有土地使用权、
地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土
地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条进一步规定“条例第二
条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入,是指以
出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
不包括以继承,赠与方式无偿转让房
地产的行为。
”财税字(1995)48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些
具体问题规定的通知》第四条进一步对细则中“赠与”所包括的范围进行了明确:
“细则所称的赠与是指如下情况:
(一)房产所有人、土地使用权所有人将房屋
产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的;
(二)房产所有人、
土地作用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地
使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
上述社会团体是指中国青
少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、
中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其
他非营利的公益性组织。
”因此,在实务中对无偿划转资产是否征收土地增值税
有两种不同观点:
观点一认为:
资产(土地、房屋)的无偿划转要区分企业的经
济性质,对于国有企业不在土地增值税征税范围内,因此不用征收土地增值税;
对于其他类型企业则认为应认定为赠与行为且不属于上述不征税的赠与行为,应
征收土地增值税。
观点二认为:
无偿划转只是同一投资主体之间的划转行为,不
论经济性质是否属于国有,都应依据条例第二条的规定认定不属于土地增值税的
征税范围,不应征收土地增值税。
2、目前有关无偿划转土地增值税的规定主要是针对个案逐案进行审批,没有统
一政策。
重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的不动产,不征收土地增
值税。
再比如,北京市地方税务局《关于北京房地产集团有限公司无偿承受非经
营性房产有关契税、土地增值税问题的通知》(京地税地[2009]187号)第二条
“根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定,北京汽车工业控
股有限责任公司等八家企业将非经营性房产无偿划转北京房地集团有限公司,不
属于土地增值税征收范围,不征收土地增值税。
(三)增值税
1、对于采用无偿划转方式进行重组时是否征收增值税目前有两种观点:
虽然是同一投资主体但由于是不同的法人单位,根据《中华人
民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条:
单位或者个体工商户将自产、委托
加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物,应征收增值税。
资产无偿划转属于同一投资主体内部的行为,并不是无偿赠送
其他单位或者个人,因此不属于增值税的征收范围。
2、目前有关无偿划转增值税的规定主要是针对个案逐案进行审批,没有统
重组分立过程中,原中国建设银行无偿划转给建银投资的货物,不征收增值税。
(四)企业所得税
1、国税函〔2008〕828号《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的
通知》规定:
将资产在总机构及其分支机构之间转移,除将资产转移至境外以外,
由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同
销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。
不属于内部处置资产的,对于企
业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;
对于外购的
资产,可按购入时的价格确定销售收入。
该文件指出了不视同销售的范围只限于
总机构及其分支机构之间,并没有将子公司包括在内。
财税[2009]59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干
问题的通知》中明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、
资产收购、合并、分立等几中方式,并没有将同一投资主体内部所属企业之间资
产的无偿划转列入重组的范围。
但从法理上分析,如无偿划转符合具有合理的商
业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等几个特殊性税务处理
的认定条件,应该会获得税收扶持。
当然,企业也可以根据59号文的规定,通
过合理安排重组架构使之符合文件规定,从而享受特殊性重组的税收待遇。
2、目前在实务中财政部、国家税务总局并未对无偿划转涉及的所得税问题作出
明确规定,但河北省地税局在2009年度《关于企业所得税若干业务问题的通知》
(冀地税发【2009】48号)第十一条关于企业无偿划拨资产的税务处理问题明
确规定:
“国有企业无偿划拨资产(固定资产、股权、债权等),划出方按划出
资产的净值确认视同销售收入。
划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。
根据该文件规定,无偿划转资产需要按视同销售处理,但由于系按账面净值确认
收入,因此对当期应纳税所得没有影响。
(五)契税
财税[2008]175号《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》
第七条规定:
经国务院批准实施债权转股权的企业,对债权转股权后新设立的公
司承受原企业的土地、房屋权属,免征契税。
政府主管部门对国有资产进行行政
性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移,不征收契税。