企业会计准则第1号存货及指南和讲解.docx

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企业会计准则第1号存货及指南和讲解

企业会计准则第1号——存货

企业会计准则第1号——存货〔2006〕

财会[2006]3号

2006-2-15财政部

　　第一章总则

　　第一条为了标准存货确实认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

　　第二条以下各项适用其他相关会计准则：

　　〔一〕消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

　　〔二〕通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

　　第二章确认

　　第三条存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　第四条存货同时满足以下条件的，才能予以确认：

　　〔一〕与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

　　〔二〕该存货的成本能够可靠地计量。

　　第三章计量

　　第五条存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　第六条存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　第七条存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

　　制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

　　在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

　　第八条存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货到达目前场所和状态所发生的其他支出。

　　第九条以下费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

　　〔一〕非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

　　〔二〕仓储费用〔不包括在生产过程中为到达下一个生产阶段所必需的费用〕。

　　〔三〕不能归属于使存货到达目前场所和状态的其他支出。

　　第十条应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

　　第十一条投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　第十二条收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

　　第十三条企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

　　第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

　　对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

　　对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

　　第十五条资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　第十六条企业确定存货的可变现净值，应当以取得确实凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降说明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

　　第十七条为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

　　企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　第十八条企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

　　对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

　　与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　第十九条资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。

以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　第二十条企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

　　第二十一条企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

　　存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

　　第四章披露

　　第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的以下信息：

　　〔一〕各类存货的期初和期末账面价值。

　　〔二〕确定发出存货成本所采用的方法。

　　〔三〕存货可变现净值确实定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

　　〔四〕用于担保的存货账面价值。

《企业会计准则第1号——存货》应用指南

一、商品存货的成本

本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

企业〔商品流通〕在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

二、周转材料的处理

周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业〔建造承包商〕的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

三、存货的可变现净值

〔一〕可变现净值的特征

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。

存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为到达预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。

企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

〔二〕以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

存货可变现净值确实凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

〔三〕不同存货可变现净值确实定

1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

2．需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

《企业会计准则第1号——存货》解释

2006-8-2　18:

11财政部

　　为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题作出解释：

〔1〕发出存货的成本；〔2〕存货的可变现净值；〔3〕以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值。

　　一、发出存货的成本

　　根据本准则第十五条规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货的成本高于其可变现净值的，按其差额计提存货跌价准备；存货的成本低于其可变现净值的，按其成本计量，不计提存货跌价准备，但原已计提存货跌价准备的，应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回。

　　企业应当采用先进先出法、加权平均法〔包括移动加权平均法〕或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本。

对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货，可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。

　　二、存货的可变现净值

　　〔一〕可变现净值是指未来净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。

企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。

由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用，以及为到达预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些相关税费、销售费用和成本支出，均构成存货销售产生现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

　　〔二〕不同存货可变现净值确实定

　　1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　〔三〕通常说明存货的可变现净值低于成本的情形

　　1．存货存在以下情形之一的，说明存货的可变现净值低于成本：

　　〔1〕该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无上升的希望；

　　〔2〕企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

　　〔3〕企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　〔4〕因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

　　〔5〕其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　2．存货存在以下情形之一的，说明存货的可变现净值为零：

　　〔1〕已霉烂变质的存货；

　　3〔2〕已过期且无转让价值的存货；

　　〔3〕生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

　　〔4〕其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　三、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

　　存货可变现净值确实凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响确实凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

　　四、举例

　　假定A公司20×5年12月31日库存W型机器12台，成本〔不含增值税〕为360万元，单位成本为30万元。

该批W型机器全部销售给B公司。

与B公司签订的销售合同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格〔不含增值税〕向B公司提供W型机器12台。

　　A公司销售部门提供的资料说明，向长期客户——B公司销售的W型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

20×5年12月31日，W型机器的市场销售价格为32万元/台。

　　在本例中，能够证明W型机器的可变现净值确实凿证据是A公司与B公司签订的有关W型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

根据该销售合同规定，库存的12台W型机器的销售价格全部由销售合同约定。

　　4在这种情况下，W型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。

据此，W型机器的可变现净值＝30××12＝360-1.44＝358.56〔万元〕低于W型机器的成本〔360万元〕，应按其差额1.44万元计提存货跌价准备〔假定以前未对W型计提存货跌价准备〕。

如果W型机器的成本为350万元，则不需计提存货跌价准备。

存货准则讲解

第一节存货概述

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是,企业持有存货的最终的目的是为了出售,不管是可供直接出售,如企业的产成品、商品等；还是需经过进一步加工后才能出售,如原材料等.

企业的存货通常包括以下内容:

（一）原材料,指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料,虽然同属于材料,但是由于用于建造固定资产等各项工程,不符合存货的定义,因此不能作为企业存货进行核算.

（二）在产品,指企业正在制造尚未完工的产品,包括正在各个生产工序加工的产品,和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

（三）半成品,指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工成为产成品,仍需进一步加工的中间产品。

（四）产成品,指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或者可以作为商品对外销售的产品。

企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品,制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

（五）商品,指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

（六）周转材料,指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料,如包装物和低值易耗品。

其中,包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。

其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品,以及在经营过程中周转使用的容器等。

《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）着重解决了存货确实认和计量,规定企业取得存货应按成本计量；发出存货应采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定其成本；期末,存货应按成本与可变现净值孰低计量,存货成本低于其可变现净值的,应按成本计量；存货成本高于其可变现净值的,应按可变现净值计量,成本高于可变现净值的差额应作为存货跌价准备进行计提。

以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算的存货成本,实质上也是存货的实际成本。

比方，采用计划成本法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本；采用售价金额核算法,通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本（进价）..

第二节取得存货的计量

企业取得存货应当按照成本进行计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本三个组成部分。

一、外购存货的成本

企业外购存货主要包括原材料和商品。

外购存货的成本即存货的采购成本,指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（一）存货的购买价款,是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款,但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

（二）存货的相关税费,是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

（三）其他可归属于存货采购成本的费用,即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用,如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等.这些费用能分清负担对象的,应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的,应选择合理的分配方法,分配计入有关存货的采购成本。

分配方法通常包括按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等,除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外,应区别不同情况进行会计处理:

1.从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款,应冲减所购物资的采购成本。

2.因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,暂作为待处理财产损溢进行核算,查明原因后再作处理。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应计入所购商品成本。

在实务中,企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集,期末,按照所购商品的存销情况进行分摊。

对于已销售商品的进货费用,计人主营业务成本；对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本。

商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期销售费用。

二、加工取得的存货的成本

企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等,其成本由采购成本、加工成本构成。

某些存货还包括使存货到达目前场所和状态所发生的其他成本,如可直接认定的产品设计费用等。

通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的,因此,计量加工取得的存货的成本,重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本,由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货过程中追加发生的生产成本,因此,不包括直接由材料存货转移来的价值。

其中,直接人工,是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。

直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用是一种间接生产成本,包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

（一）存货加工成本确实定原则

企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用,如果能够直接计入有关的成本核算对象,则应直接计入该成本核算对象。

否则,应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。

分配方法一经确定,不得随意变更。

存货加工成本在产品和完工产品之间的分配应通过成本核算方法进行计算确定。

（二）直接人工的分配

如果企业生产车间同时生产几种产品,则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。

由于工资形成的方式不同,直接人工的分配方法也不同。

比方,按计时工资或者按计件工资分配直接人工。

（三）制造费用的分配

由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同,因此,制造费用的分配一般应按生产车间或部门进行。

企业应当根据制造费用的性质,合理选择分配方法。

也就是说,企业所选择的制造费用分配方法,必须与制造费用的发生具有较密切的相关性,并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理,同时还应当适当考虑计算手续的简便。

在各种产品之间分配制造费用的方法,通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量等。

这些分配方法通常是对各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

三、其他方式取得的存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。

（一）投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

（二）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货,其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。

但是,该项存货的后续计量和披露应当执行存货准则的规定。

（三）盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值,并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理,按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

四、不计入存货成本的相关费用

以下费用不应当计入存货成本,而应当在其发生时计入当期损益:

1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益,不得计入存货成本。

例如,企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用,由于这些费用的发生无助于使该存货到达目前场所和状态,不应计入存货成本,而应计入当期损益。

2.仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用,应计入当期损益。

但是,在生产过程中为到达下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

例如,某种酒类产品生产企业为使生产的酒到达规定的产品质量标准,而必须发生的仓储费用,就应计入酒的成本,而不是计入当期损益。

3.不能归属于使存货到达目前场所和状态的其他支出不符合存货的定义和确认条件,应在发生时计入当期损益,不得计入存货成本。

第三节发出存货的计量

一、确定发出存货成本的方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况,合理地选择发出存货成本的计算方法,以合理确定当期发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

企业在确定发出存货的成本时,可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。

企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

（一）先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提,对发出存货进行计价。

采用这种方法,先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本。

（二）移动加权平均法

移动加权平均法,是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本,除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和,据以计算加权平均单位成本,作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。

（三）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法,是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数,去除当月全部进货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

（四）个别计价法

个别计价法,亦称个别认定法、具体识别法、分批实际法,其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系,逐一识别各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。

即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

在实际工作中,越来越多的企业采用电脑信息系统进行会计处理,个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价,并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

二、已售存货成本的结转

存货准则规定企业应当将已售存货的成本结转为当期损益,计入营业成本。

这就是说,企业在确认存货销售收入的当期,应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。

存货为商品、产成品的,企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法确定已销售商品的实际成本。

存货为非商品存货的,如材料等,应将已出