第11章 企业清算.docx

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第11章企业清算

第九章企业清算会计

【本章内容和学习要求】

企业清算是指企业由于某种原因而终止其生产经营活动，并对其财产进行清理、变卖，清理债权债务的一种经济行为。

本章主要讨论不同原因造成企业清算的会计处理。

首先，讨论企业清算的原因、基本程序以及其企业清算会计的特点；进而讨论普通清算会计和破产清算会计的会计处理，本章重点介绍破产清算会计的会计处理。

通过学习，要求了解企业清算的原因和基本程序；理解企业清算会计的特点；掌握企业普通清算会计的会计核算；重点掌握企业破产清算会计的基本理论，掌握破产清算会计的会计处理。

第一节企业清算会计概述

一、企业清算

（一）企业清算的原因

企业清算是指企业由于某种原因而终止其生产经营活动，并对其财产进行清理、变卖，清理债权债务的一种经济行为。

导致企业清算的原因有很多，概括起来主要有以下几种：

1.企业解散

企业解散的原因比较多，根据《公司法》的规定，基本上可以把企业解散的原因归为两大类共四种情形：

一类是主动解散，主要是公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；股东会或股东大会决议解散。

另一类是被动解散，主要是依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；人民法院依法予以解散。

不管何种形式的解散，企业都将不再存在，均须进行清算处理。

2.企业合并

近几年，合并浪潮不断升温，企业间通过合并调整产业结构的情况时有耳闻。

企业间如果采取吸收合并，则被合并企业自然终止，需要进行清算；如果采取创立合并，形成一个新企业，则合并双方亦自然终止，合并双方都需进行清算。

3.企业破产

企业破产，从经济意义上看，是指经营活动的彻底失败；从财务上看，是指债务人不能清偿到期债务的事件或状态。

破产一般有两种情况：

一是事实上的破产，是指债务人的负债总额超过其资产总额，即“资不抵债”；二是法律上的破产，是指债务人的资产总额虽然大于其负债总额，但因缺少足够的现金清偿到期债务，不得不变卖资产而使企业无法继续经营，不得不申请宣告破产的情况。

（二）企业清算的类型

根据上述企业清算的原因，可以把清算分为普通清算和破产清算两种类型。

1.普通清算

普通清算又称“解散清算”，是指对因经营期满或其他经营方面的原因，导致不宜或不能继续经营而自愿或被迫解散的企业所进行的清算。

按企业规定的经营期限是否届满和企业终止法人资格的程度不同，普通清算又可分为非完全解散清算和完全解散清算。

非完全解散清算，是指对因营业期限届满或其他原因，由合营一方将其所拥有的产权转让给另一方继续经营的解散企业所进行的清算。

完全解散清算，是指对宣告解散并且各方都不再继续经营的企业所进行的清算。

2.破产清算

破产清算是指由于经营不善等原因而导致企业不能清偿到期债务，由法院依据破产法对其进行破产宣告，并对其财务进行处理的行为。

这些行为主要包括：

破产财产的清理、估价、变卖及其他处理；清偿破产企业的债务；分配剩余财产等。

破产清算与解散清算相比较，有明显特征：

（1）破产清算时因为债务人丧失了偿债能力，无论自愿与否均不能清偿到期债务；

（2）破产清算是一种由法律严格规范的经济状态，任何企业都不得自行宣布破产；

（3）破产清算的宗旨是为了保护全体债权人的合法权益，在于公平清偿债权，使债权人地位平等，受偿机会均等；

（4）破产清算是一种特殊的偿债手段。

与一般偿债手段不同的是，破产清算是以债务人法律上的民事主体资格的丧失以及相应的行为能力和权利能力的消亡为最终结果，是以全部资产作为偿债基础的一次性偿债；

（5）破产清算是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产，均需在法院主持下按照法定程序进行。

（三）企业清算的基本程序

一个企业的清算，必须按照一定程序分清企业应付的责任，及时处理债权债务，合理的分配财产、费用，避免因企业清算所造成的各种经济损失和经济纠纷。

无论是哪种清算，其清算的基本程序是一致的。

1.成立清算组

企业宣布经营终止时，应当在规定的期限内成立清算组。

清算组是企业经营终止后执行清算事务并代表企业行使职权的权利组织。

有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或股东大会确定的人员组成。

逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。

宣告破产的企业，由人民法院组成清算组。

清算组在清算期间主要行使下列职权：

（1）清理企业财产，分别编制资产负债表和财产清单；

（2）通知、公告债权人；（3）处理与清算有关的企业未了结的业务；（4）清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；（5）清理债权、债务；（6）处理企业清偿债务后的剩余财产；（7）代表公司参与民事诉讼活动。

2.登记债权

清算组应当自成立之日起10日内通知债权人，并于60日内在报纸上公告。

债权人应当自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自公告之日起45日内，向清算组申报其债权。

债权人申报债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料。

清算组应当对债权进行登记。

在申报债权期间，清算组不得对债权人进行清偿。

3.清理企业财产，制定清算方案

清算组应当对企业财产进行清理，编制资产负债表和财产清单，制定清算方案。

清算方案应当报股东会、股东大会或人民法院确认。

但如果清算组在清理企业财产，编制资产负债表和财产清单后，发现企业财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。

企业经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院。

4.清偿债务

企业财产在分别支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费、缴纳所欠税款，清偿企业债务后，剩余财产可在投资者之间进行分配，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。

清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。

企业财产在未按上述规定清偿前，不得分配给股东。

5.公告企业终止

企业清算结束后，清算组应当制作清算报告，清算报告经注册会计师验证后，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送企业登记机关，申请注销企业登记，公告企业终止。

二、企业清算会计的基本理论

（一）企业清算会计及其目标

清算会计是财务会计的一个特殊分支，它专门从事对清算企业在清算期间的财务信息进行记录、核算和报告的会计管理活动。

清算会计的会计目标与传统财务会计不尽相同。

传统财务会计建立在持续经营的条件下，服务于正常生产经营活动，其目标主要是提供企业现实的财务状况，反映企业的经营成果和资金的变动情况，预测和展示企业未来的财务能力和获利能力。

当企业进入清算状态后，正常的生产经营活动已经终止，清算业务的主要活动是财产清理变现、债务清偿和剩余财产分配等。

此时，它所提供的会计信息，已不再用来说明生产经营过程中财务状况，其目标是及时、客观地向债权人、人民法院、清算组及其他信息使用者提供清算企业的资产变现、债务清偿等会计信息。

15050

（二）清算会计的基本假设

会计基本假设是对会计领域存在的某些尚未确知的事物所做出的合理判断。

这些判断以有限的事实和观察为基础，是会计核算得以正常进行、并据以选择会计处理程序和方法的必要的前提条件。

传统财务会计中的会计基本假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。

清算会计的基本假设与传统财务会计有明显不同。

1.清算组主体假设

企业终止经营后，应当在规定的期限内成立清算组。

清算组负责清算企业的财产保管、清理、作价、处理和分配等事宜，以及在这过程中的民事活动和民事责任。

因此，传统意义上的会计主体将发生移位，即转移为清算组。

2.终止经营假设

企业清算是指企业终止经营活动，因此，终止经营是清算会计的特有假设。

在这一假设基础上进行资产的估价、变现和债务的偿还；在这一假设基础上采用一系列与持续经营假设不同的会计处理程序和方法、不同的计量基础以及不同的报告形式。

3.不确定期间假设

在持续经营假设下，一个企业的会计核算必须在一个会计期间内通过一系列的会计程序，并于会计起初开始，于会计期末结束。

这一过程循环往复，周而复始。

当企业进入清算状态后，持续经营的会计前提消失了。

清算会计期间不再以年为单位，而是以清算业务完成实际耗用的时间为准，也就是说，清算会计期间是不确定的，它取决于清算程序实施期间的长短以及清算组的清算进度。

4.币值多元化假设计量属性

传统财务会计在进行会计核算时以货币为主要计量单位。

企业进入清算程序后，尽管其会计核算仍采用货币计量单位，但对其财产、债权及债务的确认、计量、记录和报告等更多可能采用清算价值、变现价值等，这种币值多元化是为了适用清算不同财产时计量的需要。

（三）清算会计的基础

传统财务会计以权责发生制为基础。

权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

而清算会计以收付实现制为基础。

即以实际收到的现金或实际付出的现金为标准确认收入和费用。

（四）清算会计的要素

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。

传统财务会计将会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

在清算会计中，这些要素有些将得到进一步的发展，有些将被赋予新的含义。

1.清算资产

清算资产是指清算企业可以用于支付清算费用、偿付债务的资产。

清算资产的确认除了应符合资产的一般定义、特征外，还应符合清算资产的确认标准。

（1）清算资产的确认标准

首先，清算资产必须是具有一定货币价值、能够清偿债务的资产或财产权利。

对于没有价值的资产，如递延资产、商誉等都不应确认为清算资产；其次，清算资产必须是企业可以独立支配的资产。

所谓独立支配是指可以对资产进行处置，凡是不能由清算企业独立支配的资产，如受托加工、代销的存货等，不应确认为清算资产；再次，清算资产必须是符合法律规定时限的资产。

即清算时属于清算企业的资产以及清算期间取得的各项资产；最后，清算资产必须是清算组可以执行的资产。

例如抵押给债权人的、由债权人享有优先受偿权的资产等不应确认为清算资产。

（2）清算资产的计量

清算资产的计量方法有很多，一般情况下，应根据清算资产的构成及具体特点而灵活选用。

常用的计量方法有：

账面净值法。

账面净值法是指以清算资产的账面净值进行计价。

该法常用于对清算资产中的库存现金、银行存款等货币资金的计价。

重置成本法。

重置成本法是指按清算资产的重置完全成本扣除磨损、贬值后的差额来确定清算资产价值的方法。

清算资产中的固定资产可以采用这种方法。

现行市价法。

现行市价法是指以交易市场上同类资产的现行市价确定清算资产价值的方法。

这种方法主要适用于有价证券、存货等清算资产的计价。

清算价值法。

清算价值法是指以资产拍卖的现行价格为依据来确定清算资产价值的一种方法。

该方法一般适用于专利权、土地使用权等无形资产的计价，也可使用于固定资产的计价。

协商估计法。

协商估价法是指按照协商方式达成协议，以双方都能接受的价格对清算资产进行计价。

这种方法主要适用于特定的资产，如担保资产、抵押资产等。

调查分析法。

调查分析法是指通过信函等方式，收取有关债务人的财务资料，依据清算的债权清册确定债权性质，分析债务人的偿债能力，从而确定清算企业债权性资产价值的方法。

这种方法主要适用于应收账款、应收票据等资产的计价。

2.清算负债

清算负债是在清算前成立的，依法申报确认，并应从清算资产中公平清偿的债务。

对账：

负债：

还债看成责任、义务；还债看成损失。

（1）清算负债的确认标准

首先，清算负债必须符合普通负债的确认条件，即在清算前已经成立；其次，清算负债必须是在规定期限内申报、并经清算组核实的债务；最后，清算负债必须是债权人对清算企业整体财产的请求权，由财产担保的债权在放弃这种特殊权利之前，不应确认为清算债务。

（2）清算负债的计量

清算负债的计量基本上应以核实的账簿记录或有关证明材料中记载的金额为标准。

具体分为以下几种情况：

（1）对于货币性债务，如果发生时是以人民币计价，清算债务应以发生时的金额进行计量；如果发生时是以外币计价，普通清算债务应以清算开始日汇率折合成人民币进行计量；破产清算债务应以破产宣告日汇率折合成人民币进行计量。

（2）对非货币性债务，一般应以所特指的财产物资的账面价值或经核实的有关证明中记录的金额确认为破产债务；如果特指的财产物资因某种原因已经灭失，应根据其当前的价格水平确定其价值。

（3）对于因解除合同而需要赔偿的债务，一般应以实际损失程度进行计量。

另外，在清算负债的确认和计量中还应注意以下几个问题：

（1）附有期限的未到期债务。

附有期限的未到期债务应于清算时作为到期债务。

具体有计息和不计息两种。

对于不计息债务，可直接按债务本金确认为清算债务；对于计息债务，将其作为清算债务确认时，应从债务的到期值中扣除未到期的利息。

（2）附有限制条件的清算债务。

附有限制条件的清算债务应以限制条件成立与否来确认。

这种债务又可以分为附停止条件的债务和附解除条件的债务两种。

附停止条件的债务一般以在清算时条件成立作为确认清算债务的标准，如果条件成立，则确认为清算债务，否则不予确认。

附解除条件的债务是指在清算时，如果附加条件成立，则清算债务不能确认，附加条件不成立，则清算债务应予以确认。

3.清算净资产

清算净资产是指清算企业的所有者权益净额，它表现为清算资产可变现净值总额大于确定的债务总金额的差额。

4.清算损益

清算损益是指清算企业在清算过程中发生的净损益，包括清算收益、清算损失和清算费用。

清算收益是指在按可变现净值计价和重新确认债务中以及由于其他原因发生的资产价值的增加或负债金额的减少。

具体包括以下内容：

①清算期间企业在处置清算资产过程中取得的资产变卖收入超过资产的账面价值的金额。

如存货变现收益、固定资产变现收益等。

②重新确认债务中发生的负债的减少金额。

③如果清算企业在清算前有尚未完结的经济业务或尚未履行的经济合同，则应由清算组决定是否完成业务或继续履行合同，由此产生的经营损益也可以并入清算收益中。

④清算期间发生的财产盘盈的作价收入。

⑤对于破产企业而言，清算组追回的破产企业自人民法院受理破产案件前六个月至破产宣告日，因隐匿私分或无偿转让财产、放弃自己的债权等而转移的财产的价值。

清算损失是指在按可变现净值计价和重新确认债务中以及由于其他原因发生的资产价值的减少或负债金额的增加。

具体包括以下内容：

①清算期间企业在处置清算资产过程中取得的资产变卖收入低于资产的账面价值的金额。

如存货变现损失、固定资产变现损失等。

②重新确认债务中发生的负债的增加金额。

清算费用是指在清算过程中发生的各种费用，应包括清算管理费用、诉讼费用、共益费用等。

清算管理费用主要是指清算资产管理、变卖和分配所需的费用，包括清算人员办公费、清算资产保管费、水电费、聘请的会计师等专业技术人员的聘用费等。

诉讼费用主要是指清算组在案件审理过程中支付的费用。

共益费用是指为债权人的共同利益而支付的其他费用，如清算组为收回清算企业拥有的债权而支付的费用，清算组为继续履行清算企业原来未履行或未履行完毕的合同而支付的费用等。

清算收益减去清算损失和清算费用的余额，即为清算损益。

清算损益=清算收益-清算损失-清算费用。

第二节普通清算会计

一、普通清算会计的一般核算程序

前已述及，普通清算分为非完全解散清算和完全解散清算。

由于非完全解散清算与完全解散清算的核算基本相同，故本节仅介绍完全解散清算的核算。

在完全解散清算的情况下，由于企业终止经营，因此，清算组应变卖企业所有的财产，清偿所有的债务，并将剩余财产在投资者之间分配。

完全解散清算会计的核算程序一般为：

1.全面清查财产，编制清查后的财产盘点表和资产负债表；

2.核算和监督财产物资的处置、债权的回收、债务的偿付以及清算费用的支付和结转；

3.计算清算损益，编制清算损益表和清算结束日的资产负债表；

4.归还投资各方资本，分配剩余财产并结平各账户。

二、普通清算的会计科目设置

普通清算属于对企业正常终止经营的清算，不需另设新的账户体系。

但清算组对普通清算进行核算时，仍要增设“清算费用”和“清算损益”两个账户。

“清算费用”账户核算清算过程中发生的各项费用；“清算损益”账户核算清算过程中因财产清查、资产变卖、债权回收、债务偿付等发生的收益或损失。

借款利息、贴现息、出售资产的收入与账面价值之差，均计入“清算损益”。

“清算费用”最终转入“清算损益”。

清算完毕后。

“清算损益”为贷方余额，即为清算净收益，应视同利润，在按规定抵补以前年度亏损以后，还需交纳所得税。

现将主要核算过程列示如下：

变卖各项资产时，通过“清算损益”账户，

借：

银行存款

贷：

××资产（账面价值）

清算损益（或借记）

“清算费用”最终转入“清算损益”账户，

借：

清算损益

贷：

清算费用

清算损益最终要转入“未分配利润”账户，即：

借：

清算损益（清算净收益）

贷：

利润分配——未分配利润

或者，借：

利润分配——未分配利润

贷：

清算损益（清算净损失）

最后，需要将剩余财产分配给各投资方并结平各账户。

借：

实收资本（股本）

资本公积

盈余公积

利润分配——未分配利润

贷：

银行存款/库存现金

三、普通清算的会计处理举例

下面举例说明企业由于经营期限届满和由于连年发生亏损而进行的清算。

（一）企业由于经营期限届满而进行的清算

【例9-1】A有限责任公司由甲、乙两方投资组成，投资比例为70%和30%。

公司章程规定的经营期限为20年，至2007年10月1日经营期限届满，甲乙双方决定解散公司，10月30日清算结束。

其截至解散清算前一日的资产负债表如表9-1所示：

表9-1资产负债表

编制单位：

A有限责任公司单位：

元

资产

金额

负债及所有者权益

金额

流动资产

货币资金

应收票据

应收账款

其他应收款

存货

流动资产合计

固定资产原价

减：

累计折旧

固定资产净值

无形资产

减：

累计摊销

无形资产净值

1395500

32500

150500

40000

300500

1919000

1680000

1190000

490000

20000

1500

18500

流动负债

短期借款

应付票据

应付账款

应付职工薪酬

应交税费

流动负债合计

所有者权益

实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

所有者权益合计

185500

50000

200000

69500

40000

545000

1000000

155000

297500

430000

1882500

资产总计

2427500

负债及所有者权益合计

2427500

资产负债表中有关项目金额的详细资料如下：

货币资金1395500元，其中：

库存现金为14750元，银行存款为1380750元；存货300500元，其中：

原材料为85000元，产成品为195000元，低值易耗品为20500元；实收资本860000元，其中：

甲乙双方投资额分别为602000元和258000元。

清算组对该清算企业的核算过程如下：

清算会计

1.全面清查财产并编制清查后的财产盘点表和资产负债表

在企业清算工作开始时，应进行全面财产清查，编制财产清点表和清点前的资产负债表，根据财产清查结果进行账务处理如下：

（1）将确实无法收回的应收账款5000元核销，列为坏账损失。

编制会计分录如下：

借：

清算损益5000

贷：

应收账款5000

（2）存货中原材料盘盈15000元，产成品盘亏20000元。

编制会计分录如下：

借：

原材料15000

清算损益5000

贷：

库存商品20000

（3）清查固定资产，发现短缺机器一台，原价80000元，已提折旧24000元。

编制会计分录如下：

借：

累计折旧24000

清算损益56000

贷：

固定资产80000

（4）核销确实无法支付的应付账款10000元。

编制会计分录如下：

借：

应付账款10000

贷：

清算损益10000

清算收益

根据以上账务处理后的账户余额，编制清查后的资产负债表，如表9-2所示：

表9-2资产负债表

编制单位：

A有限责任公司单位：

元

资产

金额

负债及所有者权益

金额

流动资产

货币资金

应收票据

应收账款

其他应收款

存货

流动资产合计

固定资产原价

减：

累计折旧

固定资产净值

无形资产

减：

累计摊销

无形资产净值

1395500

32500

145500

40000

295500

1796000

1680000

1190000

434000

20000

1500

18500

流动负债

短期借款

应付票据

应付账款

应付职工薪酬

应交税费

流动负债合计

所有者权益

实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润

待转清算损益

所有者权益合计

185500

50000

190000

69500

40000

535000

1000000

155000

297500

430000

-56000

1826500

资产总计

2361500

负债及所有者权益合计

2361500

2.核算和监督财产物资的处理、债权的回收、债务的偿付以及清算费用的支付和结转。

有关A有限责任公司财产物资的处理、债权的回收、债务的偿付以及清算费用的支付和结转情况如下：

（1）将面值为32500元的应收票据进行贴现，贴现利息为225元，贴现款为32275元存入银行。

贴现利息计入“清算损益”。

编制会计分录如下：

借：

银行存款32275

清算损益225

贷：

应收票据32500

（2）收回各项应收账款145500元存入银行。

编制会计分录如下：

借：

银行存款145500

贷：

应收账款145500

（3）收回其他应收款40000元存入银行。

编制会计分录如下：

借：

银行存款40000

贷：

其他应收款40000

（4）变卖各项存货，实得销售收入（含税）为429700元（其中，应交增值税62435元），所得款项存入银行。

各项存货的账面价值分别为：

原材料100000元，产成品175000元，低值易耗品20500元。

销售收入与账面价值之差记入“清算损益”。

编制会计分录如下：

借：

银行存款429700

贷：

原材料100000

库存商品175000

低值易耗品20500

应交税费——应交增值税62435

清算损益71765

（5）出售各项固定资产（动产、不动产），收到价款610000元存入银行，同时，按收入的5%计算应交营业税。

出售收入与账面价值之差记入“清算损益”。

编制会计分录如下：

借：

累计折旧1190000

银行存款61000

贷：

固定资产1680000

清算损益145500

应交税费——应交营业税30500

（6）出售无形资产（专利权），收到价款16000元存入银行，同时，按收入的5%计算应交营业税。

出售收入与账面价值之差记入“清算损益”。

编制会计分录如下：

借：

银行存款16000

清算损益3300

累计摊销1500

贷：

无形资产20000

应交税费——应交营业税800

（7）计算清算过程中