投资性房地产的税会处理分析.docx
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投资性房地产的税会处理分析
投资性房地产的税会处理分析
谢德明
企业会计准则规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物，不含自用房地产和作为存货的房地产。
税法上并没有对投资性房地产作出专门的界定，准则中作为投资性房地产处理的房屋和建筑物，税法上是作为固定资产处理的；准则中作为投资处房地产处理的土地使用权，税法上是作为无形资产处理的。
本文先按照投资性房地产初始计量、后续计量、转换、处置对投资性房地产的会计、税务处理进行对比分析，最后通过案例进行详解，以期对财务工作者有点帮助。
一、投资性房地产初始计量
会计处理上，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
投资性房地产按照成本进行初始计量。
外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
与投资性房地产有关的后续支出，满足规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
税务处理上，投资性房地产的房屋、建筑物可作为固定资产处理，投资性房地产的土地使用权可作为无形资产处理。
固定资产、无形资产都是以历史成本作为计税基础，所谓历史成本就是指企业取得资产时实际发生的支出。
可见，在投资性房地产进行初始计量时,会计处理和税务处理本质上并不存在差异。
二、投资性房地产后续计量
（一）成本计量模式
会计处理上，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但满足会计准则规定采用公允价值计量模式的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号—固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号—无形资产》。
税务处理上，由于税法对于投资性房地产中的房屋、建筑物或者土地使用权都有较明确的使用年限和折旧方法规定，如与会计规定不同，则会产生纳税调整；税法一般并不认同会计上计提的资产减值准备，如会计上计提了资产减值准备，则会产生纳税调整。
（二）公允价值计量模式
会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
税务处理上，企业采用公允价值计量模式进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，需要进行纳税调整；投资性房地产在税法上体现的固定资产、无形资产可以计提折旧或进行摊销。
（三）计量模式变更
会计处理上，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
税务处理上，对公允价值与账面价值的差额不确认利得或损失，由于会计上差额调整的是期初留存收益，不影响当期损益，无需做纳税调整。
转换为公允价值模式后，按照公允价值模式下的税务与会计处理差异进行调整。
三、投资性房地产转换
会计处理上，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。
在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
可见，企业对投资性房地产采用成本模式进行后续计量,则转换的会计处理比较简单；而采用公允价值模式进行后续计量,则在转换过程中的会计处理比较复杂，以案例说明如下：
案例1、2018年1月1日,甲房地产公司将一幢原自用办公楼租赁给乙公司使用,租期1.5年。
该办公楼的原值为6000万元,预计净残值为0,预计使用年限20年,已提折旧1500万元,与税法规定一致。
假定甲公司2018年实现的会计利润为5000万元,所得税税率为25%,无其他纳税调整项目，为便于理解，暂不考虑除所得税外的其他税费影响以及收到租金的事项。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,转换日该办公楼的公允价值为5000万元。
2018年12月31日,该办公楼的公允价值为5500万元。
2019年6月30日租期结束,华水公司将办公楼收回后自用,当日的公允价值为7000万元。
2018年1月1日，转换日会计分录如下:
借：
投资性房地产—成本5000
累计折旧 1500
贷：
固定资产 6000
其他综合收益 500
2018年12月31日,投资性房地产按公允价值模式计量,会计分录如下:
借：
投资性房地产—公允价值变动500
贷：
公允价值变动损益 500
2018年12月31日，按照税法规定，办公楼的计税基础为6000-1500-300=4200万元，账面价值为5500万元，产生应纳税暂时性差异为1300万元（5500-4200），应确认递延所得税负债325万元（1300×25%），其中有500万元影响其他综合收益125万元。
应纳税所得额=5000-500-300=4200万元,应纳税额=4200×25%=1050万元。
会计分录如下：
借：
所得税费用 1250
其他综合收益125
贷：
递延所得税负债 325
应交税费—应交所得税1050
2019年6月30日，投资性房地产转换为固定资产，会计分录如下：
借：
固定资产 7000
贷：
投资性房地产—成本5000
—公允价值变动500
公允价值变动损益 1500
特别需要提醒的是，投资性房地产转换为非投资性房地产,不论是借方差额还是贷方差额,全部计入“公允价值变动损益”,而非投资性房地产转换为投资性房地产时要区别对待,借方差额计入“公允价值变动损益”,贷方差额计入“其他综合收益”。
转为自用时,会计准则并没有明确已确认的“其他综合收益”和“公允价值变动损益”是否转出。
税务处理上，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，对于会计上转换产生借差的部分需要进行调整，而转换差额为贷方的其他综合收益，因为不影响当期损益，无需进行调整。
项目的计税基础也不会产生变化，转换后依然按照有关规定计提折旧。
企业将按照公允价值进行计量的投资性房地产，转换为固定资产或无形资产时，会计上产生的公允价值变动部分如上例的1500需要纳税调减，该办公楼应按新的入账价值7000万元重新计算每年应提折旧额,而企业所得税法每年允许扣除的折旧仍为300万元，所以每年年末都需要进行纳税调整，并确认递延所得税。
四、投资性房地产处置
会计处理上，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
税务处理上，投资性房地产转让所得为转让房地产的收入与其计税基础的差额，与会计准则计算的所得存在差别，需要进行纳税调整。
在对投资性房地产进行处置时，还应将会计上确认的公允价值变动损益进行纳税调整。
五、税会处理综合案例
案例2、2018年5月1日, 甲房地产公司将一幢原自用办公楼租赁给乙公司使用，租期1.5年，租赁费990万元，合同约定租赁开始日乙公司支付租金总额的一半，另一半于2019年3月支付。
该办公楼的原值为6000万元,预计净残值为0,预计使用年限20年,已累计提取折旧1500万元,与税法规定一致。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,转换日该办公楼的公允价值为5000万元。
2018年12月31日, 该项投资性房地产的公允价值为5500万元。
假定甲公司2018年、2019年实现的会计利润都为5000万元,所得税税率为25%,无其他纳税调整项目。
2019年10月31日租期结束, 甲公司将办公楼收回当日出售, 出售价格为6600万元（增值税采用一般计税方法），款项已收讫。
（一）2018年
1、会计处理：
（1）2018年5月1日，原固定资产转换为投资性房地产
借：
投资性房地产—成本5000
累计折旧 1500
贷：
固定资产 6000
其他综合收益 500
（2）2018年5月1日收到乙公司支付的租金495万元
借：
银行存款 495
贷：
预收账款 450
应交税费—应交增值税（销项税额）45
（3）每月确认租金收入50万元（2018年共确认400万元）
借：
预收账款 50
贷：
其他业务收入 50
（4）2018年12月31日，根据公允价值变动调整账面价值
借：
投资性房地产—公允价值变动500
贷：
公允价值变动损益 500
（5）2018年12月31日，确认递延所得税和所得税费用
2018年12月31日，按照税法规定，办公楼的计税基础为6000-1500-200=4300万元，账面价值为5500万元，产生应纳税暂时性差异为1200万元（5500-4300），应确认递延所得税负债300万元（1200×25%），其中有500万元影响其他综合收益125万元。
应纳税所得额=5000-500-200+50（税法确认的租金收入和会计确认的租金收入的差额）=4350万元,应纳税额=4350×25%=1087.5万元，预收账款年末的账面价值为50万元，产生递延所得税资产12.5万元。
会计分录如下：
借：
所得税费用 1250
递延所得税资产 12.5
其他综合收益125
贷：
递延所得税负债 300
应交税费—应交所得税1087.5
2、纳税调整
（1）本期公允价值变动损益不计入应纳税所得额，做纳税调减500万元；
（2）税法确认的租金收入为450，会计上确认400万元，做纳税调增50万元；
（3）2018年5月到12月，按照税法可以扣除的折旧200万元。
会计未计提折旧，做纳税调减200万元
这样，2018年合计纳税调减650万元。
3、纳税申报
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
900
400
400
450
450
50
A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表
行次
项 目
账载金额
税收金额
纳税调整金额
资产原值
本年折旧、摊销额
累计折旧、摊销额
资产计税基础
税收折旧额
享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额
加速折旧统计额
累计折旧、摊销额
1
2
3
4
5
6
7=5-6
8
9（2-5）
1
一、固定资产（2+3+4+5+6+7）
*
*
2
所有固定资产
（一）房屋、建筑物
6000
100
1500
6000
300
*
*
1700
-200
A105000纳税调整项目明细表
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
400
450
50
7
（六）公允价值变动净损益
500
*
500
31
三、资产类调整项目（32+33+34+35）
*
*
32
（一）资产折旧、摊销（填写A105080）
100
300
200
（二）2019年
1、会计处理：
（1）2019年1月到10月，每月确认租金收入50
借：
预收账款 50
贷：
其他业务收入 50
（2）2019年3月收到另一半租金
借：
银行存款 495
贷：
预收账款 450
应交税费—应交增值税（销项税额）45
（3）2019年10月31日，出售该投资性房地产
借：
银行存款6600
贷：
其他业务收入6000
应交税费—应交增值税（销项数额）600
借：
其他业务成本5500
贷：
投资性房地产—成本5000
—公允价值变动500
借：
公允价值变动损益 500
贷：
其他业务收入 500
借：
其他综合收益 500
贷：
其他业务收入 500
（4）2019年12月31日，冲减确认的递延所得税、确认所得税费用
借：
所得税费用1250
递延所得税负债 300
贷：
递延所得税资产 12.5
其他综合收益125
应交税费—应交所得税1412.5
2、纳税调整
（1）税法确认的租金收入为450，会计上确认500万元，做纳税调减50万元；
（2）2017年度，按照税法可以扣除的折旧250万元。
会计未计提折旧，做纳税调减250万元；
（3）按税法规定办公楼的出售净收益=转让收入—计税基础=6000-（4500-200-250）=1950万元
按会计准则规定办公楼的出售净收益=其他业务收入-其他业务成本=（6000+500+500）-5500=1500万元
纳税调减收入1000万元，纳税调增成本1450万元
（4）公允价值变动损益借方发生额500万元，本年应纳税调增500万元。
这样，2019年合计纳税调增650万元。
3、纳税申报
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
900
500
900
450
900
-50
A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表
行次
项 目
账载金额
税收金额
纳税调整金额
资产原值
本年折旧、摊销额
累计折旧、摊销额
资产计税基础
税收折旧额
享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额
加速折旧统计额
累计折旧、摊销额
1
2
3
4
5
6
7=5-6
8
9（2-5）
1
一、固定资产（2+3+4+5+6+7）
*
*
2
所有固定资产
（一）房屋、建筑物
6000
0
1500
6000
250
*
*
1950
-250
A105000纳税调整项目明细表
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
500
450
50
7
（六）公允价值变动净损益
-500
*
500
11
（九）其他
7000
6000
1000
12
二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30）
*
*
30
（十七）其他
5500
4050
1450
31
三、资产类调整项目（32+33+34+35）
*
*
32
（一）资产折旧、摊销（填写A105080）
0
250
250
33
（二）资产减值准备金
*
34
（三）资产损失（填写A105090）
35
（四）其他
45
合计（1+12+31+36+43+44）
*
*
1950
1300
比较甲公司2018年、2019年的A105000纳税调整项目明细表，2018年纳税调减净额为650万元，2019年纳税调增净额为650万元，可见该业务属于时间性差异。
在我们进行汇算清缴时，可以通过这种比较来判断我们进行的纳税调整是否正确。
来源：
谢德明博士
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