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财政学
第七章流转税
内容提要：
流转税又称流转课税、流通税，指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收，包括增值税、消费税、营业税等。
流转税是我国政府财政收入的重要来源。
本章分别介绍了增值税、消费税、营业税的概念、特点、纳税人、征税范围、计税依据及其税收征管等内容。
通过本章学习，要求学生掌握增值税征收范围、纳税人、销项税额、进项税额、应纳税额的计算，消费税的纳税人、征收范围及应纳税额的计算，营业税的征收范围与应纳税额的计算；熟悉增值税、消费税、营业税特点及其纳税义务发生时间；理解增值税类型；了解增值税、消费税、营业税纳税地点和纳税期限。
案例导引
流转税占比近七成已成高物价“推手”
居高不下的流转税占比，已与物价形成了高度关联，我国税制结构亟待优化。
财政部3日公布的2010年全国公共财政收入基本情况显示，2010年，全国税收收入73210.79亿元，比2009年增长23.0%，其中，增值税、消费税、营业税和进出口环节增值税和消费税等流转税合计占比达66.7%。
专家指出，流转税占比过高，是推高物价的税制原因，需降低流转税占比，才能弱化物价与税收的关系，并降低宏观税负。
数据显示，2010年国内增值税21093.48亿元，完成预算的103.1%，比2009年增长14.1%；国内消费税6071.55亿元，完成预算的115.8%，比2009年增长27.5%；营业税11157.91亿元，完成预算的111.1%，比2009年增长23.8%；进口货物增值税、消费税10490.64亿元，完成预算的130%，比2009年增长35.7%。
上述流转税加在一起，占整个税收收入的66.7%。
然而所得税占税收收入的比重仅为24.2%。
据原国家税务总局副局长许善达介绍，自从1994年分税制改革以来，流转税的占比就一直在六成以上，所得税占比也一直在两成左右。
高流转税与物价形成了高度关联。
一年来，财政部在分析财政、税收收入增长形势时，频繁提到一个原因，那就是“物价上涨推动了以现价计算的税收收入增长”。
税收与物价的关系还不仅仅停留在这一层面。
中国社科院财贸所所长高培勇指出，由于流转税占比过高，我国的税制结构呈现“由企业缴纳，走价格通道”的特点。
也就是说，在现有税制结构下，物价越高，税收越高，而税收高则反过来推高物价。
这样的税制结构对经济还有一些不利影响。
社科院经济研究所副所长张平曾指出，中国目前这种以流转税为基础的税收体制，导致各个地方都竞相加速扩张自己的产业链，如果这个问题不解决，后果将很严重。
为此，财税专家一致呼吁加快税制结构调整。
高培勇建议，要想摆脱或弱化税收和价格之间的高度关联，就要增加直接税的占比，降低间接税的占比，即增加由个人缴纳给政府的税收比重，相对减少企业缴纳给政府的税收的比重，从而使中国的税制结构更为均衡。
——2011-08-04 来源：
上海证券报（广州）
第一节增值税
1954年增值税诞生于法国。
我国从1979年起在部分城市试行增值税。
1982年财政部制定了《增值税暂行办法》，并自1983年1月1日开始在全国试行。
1984年9月，在总结经验的基础上，国务院又制定了《中华人民共和国增值税条例（草案）》，并自该年10月起施行。
1993年12月13日，国务院又发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，并自1994年1月1日起施行。
为进一步完善税制，积极应对国际金融危机对我国经济的影响，国务院决定自2009年1月1日起全面实施增值税转型改革，修订《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》），在2008年11月5日经国务院第34次常务会议审议通过，11月10日以国务院令第538号公布，于2009年1月1日起施行。
一、增值税概念、特点及其类型
（一）概念
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。
理论上讲，增值额应该是劳动者在生产经营过程中创造的，相当于商品价值C+V+M中的V+M部分；从一个单位来讲，增值额应该是该单位实现的销售总收入扣除物化劳动部分后的金额；从商品整个生产经营过程来讲，其最后环节的销售价格应该等于各个环节增值额之和（见表7-1）；从国民收入分配角度看，增值额V+M相当于我国的净产值，即工资+利润+利息+租金+其他增值收入。
表7-1某商品销售价格与各个环节增值额关系单位：
元
生产流通环节
各环节销售价格
各环节增值额*
原材料生产环节
30
30
产成品生产环节
50
20
商品批发环节
60
10
商品零售环节
73
13
合计
213
73
注：
表中*列列示数字假定均为增值额
对流转环节征税有两种方法，一是按照每一个环节全额征收，这样该产品最终按照213元征收了税款，其中三个环节重复征收了140元相应的税款，加重了纳税人负担，缩小了利润空间，进一步会阻碍商品流通，影响社会化协作大生产。
另一种方法是按照每一环节的增值额征收税款，也就是每一环节征税时，都扣除上一环节已征税款部分，无论流通环节有多少，最终征收税款的基数就是最后环节的销售价格，这样就可以避免重复征税，保持税收中性，有利于搞活经济、提高生产效率、推动社会进步。
（二）增值税特点
1、实行税款抵扣制度。
纳税人在计算缴纳增值税时，可以扣除以前环节已经缴纳的增值税款，避免了重复征税。
由于实行凭票抵税，简化了进项税额计算并使抵扣税金更加准确。
2、实行价外税制度。
增值税按照不含税价格作为计税依据，这样有利于纳税人增值税转嫁的实现。
3、税收负担由商品最终是由消费者承担。
增值税随时纳税人缴纳，但是纳税人通过税负转嫁，最终是由消费者承担。
4、保持税收中性。
由于每个环节抵扣进项税额计算缴纳增值税，所以对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，其税负就相等，不影响商品结构、组织和流通。
5、普遍征收。
纳税人只要在我国进内销售或者进口货物、提供应税劳务，都要在各个流通环节向纳税人征收。
6、实行比例税率。
对不同行业、不同企业、不同产品，原则上都实行单一比例税率征收，简化了计算，降低了税收征管成本。
（三）增值税类型
1、生产型增值税
生产型增值税以纳税人的销售收人（或劳务收人）减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值后的余额作为法定的增值额，但对购入的固定资产及其折旧均不予扣除。
其增值额相当于国民生产总值（工资+利润+利息+租金+折旧），所以称其为生产型增值税。
2、收入型增值税
收人型增值税除允许扣除外购物质资料的价值以外，对于购置用于生产、经营用的固定资产，允许将已提折旧的价值额予以扣除。
其增值额相当于国民收入，所以称其为收入型增值税。
3、消费型增值税
消费型增值税除允许扣除外购物质资料的价值以外，对于购置用于生产、经营用的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。
就整个社会来说，对生产资料不征税，只对消费资料征税，所以称为消费型增值税。
我国从2009年1月1日起实行消费型增值税。
消费型增值税有利于企业公平税负，优化产业结构和产业升级，鼓励出口。
目前世界上采用增值税的130多个国家中，其中90%以上实行消费型增值税。
增值税实行价外税，税款最终是由消费者负担；实行以票抵税，有利于纳税人操作，方便税务机关管理，同时有助于减少偷逃税款，降低税收征管成本，提高税收征管效率。
二、纳税人、征税范围、税率
（一）征税范围
1、基本规定
（1）销售或进口的货物。
销售是指有偿转让货物的所有权；货物是指各种有形动产及电力、热力和气体等，但不包括土地、房屋和其他建筑物等不动产。
（2）提供加工、修理修配劳务。
所谓加工是指委托方提供原材料，受托方按照委托方的要求加工货物的业务。
修理修配是指对损伤和丧失功能的货物进行修复的业务。
不包括单位或者个体聘用雇员为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务。
2、视同销售货物应征收增值税的特殊行为
单位和个体经营者的下列行为，虽然没有取得销售收入，也视同销售应税货物，征收增值税：
（1）将货物交付他人代销；
（2）销售代销货物（手续费缴纳营业税）；
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县（市）的除外；
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
上述8种行为虽然没有实现销售收入，但是为了保证抵扣链条的完整连续性，减少偷逃税款和公平税负，对纳税人均要征收增值税。
3、混合销售行为。
一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非应税劳务，被称为混合销售行为。
非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
其特点为销售货物与提供营业税劳务之间存在因果关系和内在联系。
《增值税暂行条例实施细则》规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内）的混合销售行为，视为销售货物，应征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
上述所说以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。
（财税字[1994]26号）
4、兼营应税劳务与非应税劳务。
兼营应税劳务与非应税劳务，又称兼营行为，是指纳税人在一定时期内既从事销售货物、提供应税劳务，又提供非应税劳务两类经营项目，二者是并列关系而不是发生在同一项业务中。
《增值税暂行条例》规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。
不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
（二）纳税人
1、一般规定
《增值税暂行条例》第一条规定：
“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳增值税。
”
这里所称的“单位”，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业、外商投资企业、外国企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
所称的“个人”，是指个体经营者及其他个人。
2、纳税人认定
根据纳税人会计核算水平和经营规模，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，分别采用不同的征收管理办法。
根据《增值税暂行条例》及其《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：
（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）；所谓“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”，是指纳税人年度货物生产或者提供应税劳务的销售额占年度应税销售额的比重在50%以上。
（2）对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下。
（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人。
（4）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。
3、纳税人管理
（1）小规模生产企业年应税销售额达在30万元以上、50万元以下，如果有账册，能够正确计算进项税额、销项税额、和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，可以申请认定为一般纳税人。
但是，烦你按应税销售额在80万以下的小规模商业企业、企业型单位，以及以从事货物批发零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业、企业型单位，无论财务是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人。
（2）小规模纳税人满足一般纳税人条件的，可以申请转为一般纳税人；但是纳税人一经认定为一般纳税人以后，除国家税务总局另有规定外，不得转为小规模纳税人。
（3）一般纳税人可以申请领购、使用增值税专用发票，取得的增值税专用发票注明的增值税额可以作为进项税抵扣。
小规模纳税人采用简易征收方法缴纳增值税，及时取得专用发票也不能在抵扣。
（三）税率与征收率
1、一般纳税人税率
（1）基本税率17%——适用销售进口货物、提供加工休息修配劳务。
（2）低税率13%——适用规定的特殊货物
（3）零税率——适用出口货物。
2、小规模纳税人的征收率
小规模纳税人销售货物或者应税劳务实行简易征收办法，征收率为3%。
三、一般纳税人应纳增值税计算
当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
（一）销项税额计算
销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务时，按照销售额或提供应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。
其计算公式为：
销项税额=（不含税）销售额×适用税率
销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括收取的销项税额。
如果销售额是含增值税的销售额，应按下列公式换算：
（不含税）销售额=（含税）销售额÷（1+适用税率）
所谓价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
但不包括：
（1）受托加工应征消费税消费品代收代缴的消费税；
（2）同时符合以下条件的代垫运费：
第一，承运部门的运费发票开具给购货方的；
第二，纳税人将该项发票转交给购货方的。
（3）纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费。
价外费用在会计核算中一般通过“其他应付款”、“其他业务收入”、“营业外收入”等会计科目核算，但是《增值税暂行条例实施细则》规定，凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算纳税额。
价外费用一般都按含税金额进行换算。
【例7-1】某企业为一般纳税人，某月销售D产品200件，增值税专用发票注明价款40万元、增值税6.8万元，另外收取包装费0.3万元、返还利润1万元。
计算销项税额（增值税率17%）。
销项税额=6.8+（0.3+1）÷（1+17%）×17%=6.99（万元）
如果某企业为一般纳税人，某月销售D产品200件开具普通发票注明价款46.8万元，另外收取包装费0.3万元、返还利润1万元。
计算销项税额（增值税率17%）。
销项税额=[46.8+（0.3+1）]÷（1+17%）×17%=6.99（万元）
（二）进项税额
进项税额是指纳税人在购进货物或者就收应税劳务时，支付或者承担的增值税额。
纳税支付的进项税额有的可以抵扣，有些是不能抵扣的，只有符合条件的进项税额才允许抵扣，这些是学生们在学习中最容易出错的地方。
1、准予抵扣的进项税额
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（2）从海关取得完税凭证上注明的增值税额。
以上两种是纳税人凭票递扣销项税额。
除此以外还有两种是计算抵税。
（3）运输费用。
购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
运输发票列示的建设基金可以按7%计算扣除，但是运输发票列示的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
进项税额计算公式：
进项税额=（运输费用+建设基金）×7%
【例7-2】某企业为增值税一般纳税人，某月购进材料取得专用发票列示价款100万元、增值税17万元，发生运费取得运费发票注明运费9万元、建设基金1万元、包装及装卸等费用2万元。
计算进项税额。
进项税额=（9+1）×7%=0.7（万元）
（4）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
进项税额计算公式：
进项税额=买价×13%
【例7-3】某企业为增值税一般纳税人，某月向农业生产者收购水果开具的农产品收购发票列示价款30万元，发生运费取得运费发票注明运费1万元、包装及装卸等费0.6万元。
计算进项税额。
进项税额=30×13%+1×7%=3.97（万元）
2、不得从销项税额中抵扣的进项税额
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。
所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。
纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（5）上述第
（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
【例7-4】某企业为增值税一般纳税人，某月购进面粉取得专用发票列示价款40万元、增值税6.8万元，发生运费取得运费发票注明运费4万元、包装及装卸等费用1万元。
在入库前，将其中20%调拨给职工食堂。
计算可抵扣进项税额和不可抵扣进项税额。
可抵扣进项税额=[6.8+4×7%]×80%=5.66（万元）
不可抵扣进项税额=[6.8+4×7%]×20%=1.42（万元）
【例7-5】某企业（增值税一般纳税人）某月库存材料被盗，其成本30万元，增值税率17%。
计算不予抵扣的进项税额。
不予抵扣进项税额=30×17%=5.1（万元）
（三）一般纳税人应纳增值税计算案例
【例7-6】某彩色电视机生产企业（增值税一般纳税人）20*2年4月购销情况如下：
（1）外购彩色显像管一批，取得的防伪税控增值税专用发票上注明价款400万元、增值税额68万元，另支付运输费用20万元。
货物已验收入库。
（2）进口检测设备一台，取得的海关完税凭证上注明价款100万元、增值税额15万元。
（3）从小规模纳税人企业购进辅助材料，取得普通发票注明价款1.75万元。
（4）外购用于彩电大夏二期工程的钢材取得防伪税控增值税专用发票上注明税款68万元，货物已验收入库。
（5）向本市电子产品销售公司销售彩电5000台，出厂单价0.3万元（含税价），支付运输费用去的运输发票注明运输费用30万元、包装费用5万元。
要求：
甲酸该企业应缴纳增值税额，增值税率17%。
假定该企业取得的增值税专用发票和运输发票均符合抵扣要求。
【解答】业务
（1），进项税额=68+20×7%=69.4（万元）
业务
（2），进项税额-15万元
业务（3），去得普通发票，进项税额不得抵扣。
业务（4），购进钢材用于房屋建筑，其进项税额不得抵扣。
业务（5），销项税额=5000×0.3÷（1+17%）×17%=217.95（万元），进项税额=30×7%=2.1（万元）
应纳增值税=217.95-（69.4+15+2.1）=131.459万元）
四、小规模纳税人
小规模纳税人销售货物或者应税劳务取得的销售额，按规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
应纳增值税税额=（不含税）销售额×征收率
如果销售额含有增值税，换算公式如下：
（不含税）销售额=（含税）销售额÷（1+征收率）
注意：
（1）小规模纳税人的销售额包换的内容与一般纳税人相同；
（2）小规模纳税人取得的增值税专用发票和运输发票，也不得抵扣。
【例7-7】某小规模纳税人某月购进材料取得增值税防伪税控专用发票注明价款10万元、增值税1.7万元，支付运输费用取得运输发票注明运输费用0.4万元、包装费0.3万元。
该月销售产品开具普通发票注明价款18.54万元。
计算该纳税人当月应缴增值税额。
应交增值税=18.54÷（1+3%）×3%=0.54（万元）
五、征收管理
（一）纳税义务发生时间
1、销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
2、进口货物，为报关进口的当天。
（二）纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
（三）纳税地点
1、固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。
总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
2、固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
3、非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
4、进口货物，应当向报关地海关申报纳税。
第二节消费税
消费税具有悠久的历史，从汉朝开始就开始征收。
新中国成立之后，1950年统一全国税制，曾开征了特种消费行为税。
1994年1月1日起实施《消费税暂行条例》，对部分消费品征收消费税。
2006年3月20日，对消费税的税目、税率及相关政策进行了调整。
2008年11月5日经国务院第34次常务会议修订通过并颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《消费税暂行条例》），2008年12月15日财政部、国家税务总局第51号令颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》，并于2009年1月1日起正式实施。
一、概念及其特点
（一）概念
消费税是指对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。
消费税包括一般消费税和特别消费税两种，前者是对所有消费品包括生活必需品和日用品普遍征收，后者主要是针对特定消费品或者特定消费行为征收。
我国现行消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人就其应税消费品征收的一种税。
它选择部分消费品征税，因而属于特别消费税。
（二）特点
1、征税范围具有选择性。
我国现行消费税不是对所有消费品征收，在消费税税目税率表上列举的14个税目才征收消费税，没有列举的其他消费品一律不征收消费税。
2、征税环节具有单一性。
我国目前的消费税主要是在生产环节和进口环节征收，个别消费品在零售环节征收，为避免重复征税，原则上在某个环节征收了消费税，其他环节直接销售不再征收。
3、征收方式具有灵活性。
征收方式上采取了从量定额、从价、从量与从价复合三种征收
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