企业所得税应纳税额的计算方法.docx
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企业所得税应纳税额的计算方法
企业所得税应纳税额的计算方法
企业所得税应纳税额的计算方法
第一节 企业所得税的纳税人和征税对象
一、企业所得税的纳税人
按照规定，企业所得税以取得应税所得、实行独立经济核算的企业或者组织，为纳税义务人（以下简称纳税人），具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
其中“独立核算的企业或者组织”，是指同时具备如下条件的企业或组织：
在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等。
二、企业所得税的征税对象
按照规定，企业所得税的征税对象是企业的生产、经营所得和其他所得。
这里所说的“生产、经营所得”，是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、水利业、商品流通业、金融业、保险业、邮电通信业、服务业，以及经国务院财政、税务部门确认的其他营利事业取得的所得。
工业企业从事制造业、采掘业以及其他经营活动的所得，自然应缴纳企业所得税。
这里所说的“其他所得”，是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。
另外，企业按照章程规定解散或者破产，以及因其他原因宣布终止，其清算结束后的清算所得，也属于企业所得税的征税对象。
按照规定，企业的生产、经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。
第二节 企业所得税应纳税额的计算方法
一、企业所得税的税率
１、法定基本税率为33%。
２、两档照顾性税率：
纳税人年应纳税所得额在3万元以下（含3万元）的，减按18%税率征税；年应纳税所得额在3万元至10万元（含10万元）之间的，可减按27%税率征税；年应纳税所得额超过10万元的一律按33%税率征税。
注意：
金融保险企业（除农村信用社外）不执行两档照顾性税率。
３、如企业当年需弥补以前年度亏损，则按弥补亏损后的的应纳税所得额确认所得税适用税率。
二、企业所得税的计税依据
按照规定，企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。
企业的应纳税所得额为企业每一纳税年度的总收入减准予扣除项目金额后的余额。
其中所称的“纳税年度”为自公历1月1日起至12月31月止。
企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
纳税人应纳税所得额的计算公式为：
应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额。
纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。
三、收入总额的确定
企业的收入总额包括：
1.生产、经营收入。
纳税人从事主营业务活动而取得的收入，包括商品（产品）销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。
2.财产转让收入。
是指纳税人有偿转让其各类财产所取得的收入，包括转让固定资产、无形资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。
3.利息收入。
是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款而付给的利息以及其他利息收入。
4.租赁收入。
是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。
5.特许权使用费收入。
是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。
6.股息收入。
是指纳税人对外资入股分得的股息、红利收入。
7.其他收入。
是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育附加费返还款，包装物押金收放，接受的捐赠收入等。
在具体的会计核算中，工业企业的收入通过各种有关的账户，如“产品销售收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“财务费用”、“营业外收入”、“投资收益”、“补贴收入”等，进行具体的反映。
在具体进行企业所得税应纳税所得额计算时，应根据有关账户分析确定其收入总额。
企业下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：
1.以分期收款方式销售产品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；
2.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；
3.为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。
纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。
按照规定，纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。
按照《所得税暂行条例实施细则》的规定，纳税人购买国债（指财政部发行的国库券、公债，不包括国家计委发行的国家重点建设债券和中国人民银行批准发行的金融债券）的利息收入，不计入应纳税所得额。
费等。
除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，企业不得列支向其关联企业支付的管理费。
其中所说的总部经费又称公司经费，是指总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、物料消耗费、低值易耗品推销等。
这与现行工业企业财务制度的规定也基本一致。
企业在计算应纳税所得额时可以通过“管理费用”账户资料来具体确定当期准予扣除的管理费用。
财务费用是指企业筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费似及其他非资本化支出。
这与现行工业企业财务制度的规定也基本一致。
企业在计算应纳税所得额时可以通过“财务费用”账户资料来具体确定当期准予扣除的财务费用。
（三）有关扣除项目具体扣除范围和标准。
１、工资薪金支出
按照《条例》、《实施细则》和《扣除办法》的规定，工资薪金支出是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与任职或者受雇有关的其他支出。
按照规定，地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出，但是企业发生的下列支出不得作为工资薪金支出：
1.雇员向企业投资而分配的股息性所得；
2.根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；
3.从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；
4.雇员调动工作的差旅费和安家费；
5.雇员离退休、退职待遇的各项支出；
6.独生子女补贴；
7.企业负担的住房公积金；
8.国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工和临时工，但是下列情况除外：
1.应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；
2.已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；
3.已出售的住房或租金计入住房周转金的出租房的管理制服务人员。
对于工资薪金支出，企业应当按照下列方法在税前扣除：
1.经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资薪金支出总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
企业在工效挂钩范围内，未实际发放而建立的工资储备基金，在提取年度不得扣除，在实际发放年度，经主管税务机关审核，可以据实扣除；挪作他用的，不得扣除。
2.未实行上述办法的企业，实行计税工资办法，其发放工资在计税工资标准以内的，按实扣除，超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。
这里所称计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准，包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。
计税工资的月扣除最高限额目前为800元／人，具体扣除标准由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业情况，在上述限额内确定，并报财政部备案。
个别经济发达地区确需高于限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定。
财政部根据国家统计局公布的物价指数，对计税工资限额作适当调整，各地可据此相应调整计税工资标准。
按照财税字[1999]258号文件规定，实行计税工资的企业，在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数：
（1）与企业解除劳动关系的原企业职工；
（2）虽未与企业解除劳动关系，但企业不支付其基本工资、生活费的人员；
（3）由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。
3.为加强技术创新，发展高科技，实现产业化，国税发[2000]024号文件规定，软件开发企业和软件开发生产企业可以按实际发放的工资总额在计算应纳税所得额时予以扣除。
这里所说的软件开发企业必须同时具备下列条件：
（1）省级科学技术部门审核批准的文件、证明；
（2）自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用于销售的软件，软件产品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘和光盘等）；
（3）以软件产品的开发生产为主营业务，符合企业所得税纳税人条件；
（4）年销售自产软件收入占企业年总收入的比例达到35%以上；
（5）年软件技术转让收入占企业年总收入的比例达到50%以上（须经技术市场合同登记）；
（6）年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的比例达到5%以上。
２、资产折旧与摊销和存货的计价
按照《条例》、《实施细则》和《扣除办法》的规定，企业在经营活动中使用的固定资产的折旧、无形资产和递延资产的摊销可以在税前扣除。
2.1.固定资产的计价与折旧
企业的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。
不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。
固定资产的计价，具体按下列原则处理：
（1）建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。
（2）自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。
（3）购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。
从国外引进设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费后的价值计价。
（4）以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。
投入使用后发生的利息支出和汇兑损益计入财务费用。
（5）纳税人接受赠予的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。
（6）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值入账。
（7）作为投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。
（8）在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。
固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：
（1）国家统一规定的清产核资；
（2）将固定资产的一部分拆除；
（3）固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；
（4）根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。
固定资产的折旧，按下列规定提取：
（1）下列固定资产应当提取折旧：
①房屋、建筑物；
②在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；
③季节性停用和大修理停用的机器设备；
④以经营租赁方式租出的固定资产；
⑤以融资租赁方式租入的固定资产；
⑥财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。
（2）下列固定资产，不得提取折旧：
①土地；
②房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；
③以经营租赁方式租入的固定资产；
④已提足折旧继续使用的固定资产；
⑤按照规定提取维简费的固定资产；
⑥已在成本中一次性列支而形成的固定资产；
⑦矿产、关停企业的固定资产；
⑧财政部规定的其他不应当计提折旧的固定资产。
除另有规定者外，下列资产不得计提折旧：
①已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；
②提前报废的固定资产。
按照规定，固定资产折旧的依据是：
①企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧；
②固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。
残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定。
由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。
按照国税发[2003]70号文件规定，取消企业调整固定资产残值比例备案权后，为防止企业随意降低残值比例,提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为５％。
固定资产的折旧年限的规定:
除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：
①房屋、建筑物为20年；
②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或者受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限的，由企业提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
固定资产的折旧方法:
按照规定，企业可扣除的固定资产折旧的计算，采用直线折旧法。
对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或者受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需采用加速折旧方法的，也应由企业提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
2.2.无形资产的计价和摊销
无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
无形资产的计价:
无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定:
（1）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。
（2）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价，包括买价和购买过程中发生的相关费用。
（3）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。
（4）接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产市价计价。
除企业合并外，商誉不得作价入账。
非专利技术和专利的计价应当经法定评估机构评估确认。
企业购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。
无形资产的摊销:
无形资产的摊销应当采取直线法计算。
受让或投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。
企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内平均摊销。
除另有规定者外，自创或外购的商誉不得摊销费用。
企业自行开发研制无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡是已经作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时不得再分期摊销。
纳税人单独购入的计算机软件作为无形资产管理，按法律规定的有效期限或合同规定的受益年限进行摊销，没有规定有效期限或受益年限的，在五年内平均摊销。
按照财税字［2000］25号文件规定，企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产，可以按照固定资产或无形资产进行核算。
内资企业经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为两年。
2.3递延资产及其摊销
递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。
开办费：
企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。
这里所说的筹建期，是指从企业被批准筹建之日起起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。
开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇总损益和利息等支出。
而会计制度规定开办费在企业开始生产经营的当月一次计入当月的损益。
固定资产的改良支出
按照规定，企业的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。
企业固定资产的改良支出，如固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如固定资产已经提足折旧，可作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。
符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
（1）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上的；
（2）经过修理后的有关资产的经济使用寿命延长2年以上；
（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
大连市政策规定：
根据大国税发［2000］242号文件规定
符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
（1）固定资产原值超过500万元（含500万元），年修理支出达到原值20％以上；
（2）固定资产原值在500万元以内，年修理支出达到100（含100万元）万元以上；
（3）经过修理后的有关资产的经济使用寿命延长2年以上；
（4）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
2.4投资成本的扣除
企业对外投资的成本不得折旧或者摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。
2.5存货的计价
按照规定，企业的材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以取得时的实际成本计价。
企业外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。
计入存货的成本是指购买、自制或委托加工发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。
企业自制存货的成本包括制造费用等间接费用。
企业各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法等方法。
如果企业正在使用的存货实物流程与后进先出法一致，也可以采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。
企业采用计划成本法确定存货成本或销售成本的，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异。
按照规定，企业的存货计价方法一经确定，不得随意改变，确实需要改变计价的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。
否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。
3、借款费用
借款费用是指企业为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：
l.长期、短期借款的利息；
2.与债券相关的折价与溢价的摊销；
3.安排借款时发生的辅助费用的摊销（包括债券发行手续费、印制费等）；
4.与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额（指汇率差，在会计上表现为汇兑损益）。
按照规定，企业在生产、经营期间发生的经营性借款（流动资金贷款）费用，凡是符合规定条件的，可以直接扣除。
具体来讲，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构可类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
这里所说的金融机构，是指各类银行、保险企业及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构，包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行及其他综合性银行；全国性保险企业、区域性保险企业、股份制保险企业、中外合资保险企业及其他专业性保险企业；城市、农村信用合作社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁等业务的专业性和综合性的非银行金融机构。
这里所说的非金融机构，是指除上述所说的银行、保险企业和非银行金融机构以外的所有企业、事业单位以及社会团体等。
企业向银行之外的保险公司和非银行金融机构借款，其利息支出的扣除，必须限定于中国人民银行所规定的浮动利率之内，超过浮动利率的部分在计算应纳税所得额时，不允许税前扣除。
企业之间相互拆借的利息支出，也允许扣除。
其利息支出的扣除标准为：
按不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
企业经批准集资的利息支出，凡不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时予以扣除；其超过部分，不准予税前扣除。
企业从关联方取得的借款金额超过注册资本50%的，其超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
对于集团公司母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。
企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。
企业借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
在一般情况下，除非企业借款时明确指明是用于开发无形资产，否则不将借款费用分配计入无形资产成本。
如果企业开发无形资产的费用按规定作为技术开发费用进行归集，那么企业为开发无形资产而发生的借款费用应直接作为技术开发费计入当期管理费用，在税前予以扣除，不计入无形资产成本。
企业在筹建期间发生的长期借款的利息费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用按规定计入固定资产成本或投资成本外，应当作为开办费，计入递延资产。
４、租金支出
租赁是指企业通过向资产所有者定期支付一定量的固定费用，从而长期（一般指一个纳税年度以上）获得某项资产的使用权的行为。
按照性质不同，租赁可以分为经营性租赁和融资性租赁。
按照规定，对于企业以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立企业之间交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。
对于经营租赁租入固定资产的修理费，应由企业负担的，可在实际发生时予以扣除；对于经营租赁租入固定资产的改良支出，如前所述，应当计入递延资产，在不短于5年的期限内均匀摊销。
这与现行财务制度规定有所不同。
按照现行财务制度规定，对于以经营租赁方式租入固定资产的改良支出，应在租赁有效期内分期摊销。
按照规定，融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。
符合下列条件之一的租赁为融资租赁：
1.在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；
2.承租方有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；
3.租赁期为资产使用年限的大部分（75%或以上）；
4.租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日租赁资产的原帐面价值。
企业以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。
承租方支付的手续费以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。
５、广告费、业务宣传费
广告费用是企业为销售产品或者提供劳务而进行的宣传推广费用。
按照《扣除办法》的规定，企业广告费用可以分为两个部分，一部分是企业正规的广告费支出，另一部分是业务宣传费。
按照规定，企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：
1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
2.已实际支付费用，并已取得相应发票；
3.通过一定的媒体传播。
按照《扣除办法》的规定，企业每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。
比如，某企业当年实现销售（营业）收入3000万元，当年发生广告费收入120万元，则按规定当年允许在税前扣除的广告费为60万元，其余60万元可以结转
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