13审计基础03审计计划.docx
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13审计基础03审计计划
第三编审计基本原理
第六章审计计划
讲解内容
本章考情分析
年份
题型
2010年
2011年
2012年
单选题
9题9分
3题3分
多选题
4题4分
1题2分
简答题
综合题
合计
9分
4分
5分
本章内容的学习需要重点理解并掌握以下十一个问题：
1.初步业务活动的目的和内容（P99/6.1）；
2.审计的前提条件（P100/6.1）；
3.审计业务约定条款的变更（P103/6.1）；
4.图6-1（P104/6.2）；
5.确定审计方向时需要考虑的事项（P105/6.2）；
6.导致对审计计划更改的原因（P107）；
7.图6-3（P113/6.3）；
8.实际执行的重要性（P112/6.3）；
9.评价审计过程中识别出的错报（P113/6.3）；
10.检查风险的确定与控制（P110/6.3）；
11.附录6-1（P116-119/6.3）。
考纲要求与变化
1.测试目标：
掌握审计基本原理。
2.能力等级：
2
3.变化：
（1）P111，在“重要性水平的确定”中删除了“
（一）从性质方面考虑重要性”和“
（二）从数量方面考虑重要性”。
（2）P113，在“评价审计过程中识别出的错报”之前删除了“（五）重要性与审计风险的关系”。
本章重难点精讲
第一节初步业务活动
一、初步业务活动（P99）
（一）初步业务活动在财务报表审计过程中所处的环节（P99）
表6-1
各部分审计工作底稿的名称
对应的章节
第一部分初步业务活动工作底稿
6
1.初步业务活动程序
6.1
2.审计业务约定书
6.1
第二部分风险评估工作底稿
11
第三部分进一步审计程序工作底稿
12-16
第四部分其他项目工作底稿
17-21
第五部分业务完成阶段工作底稿
22-23
根据表6-1，财务报表审计整体的审计思路和基本逻辑的具体内容如下：
（1）注册会计师在“初步业务活动”中解决的是财务报表审计业务承接问题（P99/6.1）。
（2）注册会计师承接审计业务后实施“风险评估程序（P207/11.2）”，并评估财务报表重大错报风险（P251/11.5）。
（3）注册会计师根据评估的重大错报风险设计和实施“进一步审计程序”（P255/12.2）。
（4）结合被审计单位具体情况选择和实施“其他项目工作”，比如关联方审计（P453/21.2），期初余额审计（P460/22.3）等。
（5）完成审计工作，出具审计报告（P508/23.3）。
（二）初步业务活动的目的（P99）
注册会计师开展初步业务活动，以期达到以下三个方面的目的：
1.具备执行业务所需的独立性和能力；
2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；
3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
（三）初步业务活动的内容（P99）
1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；
2.评价遵守相关职业道德要求的情况；
3.就审计业务约定条款达成一致意见。
【例题1·多选题】ABC会计师事务所首次承接甲公司2012年财务报表审计。
在双方签订“审计业务约定书”前需要在下列（）环节开展初步业务活动。
A.了解甲公司及其环境，包括了解内部控制
B.针对甲公司财务报表审计业务实施质量控制程序
C.评价事务所与审计项目组遵守职业道德要求的情况
D.判断是否就2012年财务报表审计业务达成了一致意见
【答案】BCD
【解析】选项A不正确。
初步业务活动解决的是审计业务委托的问题，选项A的风险评估计程序是在承接业务后进行的。
二、审计的前提条件（P100-101）
（一）“审计的前提条件”的定义（P100）
【知识点拓展1】
根据CSA1111第三条，审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时
（1）采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师
（2）执行审计工作的前提的认同。
（二）“审计的前提条件”提到的两个“条件”
其一，注册会计师应当评价被审计单位管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否可接受或是否适用。
请见P100第4段:
比如，假设ABC会计师事务所承接中国农业银行（该银行已在中国境内上交所和中国境外的香港联交所两地同时上市）2012年财务报表的审计委托，作为承接审计业务的ABC会计师事务所“审计的前提条件”之一是评价中国农业银行2012年财务报表（仅讨论中国境内上市财务报表，考试只涉及中国境内上市公司财务报表审计）是否依据“企业会计准则和金融企业会计制度”编制。
如果注册会计师确认该银行采用“企业会计准则”和“金融企业会计制度”编制2012年财务报表，则注册会计师得出结论是“中国农业银行管理层在编制2012年财务报表时采用了可接受的财务报告编制基础”。
即第一个“审计的前提条件”满足。
其二，注册会计师应当评价管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。
请见P101第3段：
即管理层是否理解并认可其对财务报表的责任。
如果注册会计师确认管理层认可并理解其对财务报表的责任，则注册会计师得出结论是“管理层对注册会计师执行审计工作的前提认同”。
即第二个“审计的前提条件”满足。
可以看出，注册会计师评价“审计的前提条件”是否满足要求是其能否承接审计业务委托的基础。
（三）确定审计的前提条件是否存在（P100）
为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当确定以下两个方面的事项：
1.确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
2.就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。
【知识点拓展2】根据CSA1111第六条，为了确定“审计的前提条件”是否存在，注册会计师应当：
（一）确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
（二）就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。
（四）确定财务报告编制基础的可接受性（P100）
1.在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需考虑下列相关因素：
（1）被审计单位的性质（例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织）；
（2）财务报表的目的（例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求）；
（3）财务报表的性质（例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表）；
（4）法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。
2.通用目的财务报表和特殊目的财务报表的编制基础
（1）通用目的财务报表：
按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报表，称为通用目的财务报表。
（2）特殊目的财务报表：
按照特殊目的编制基础编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。
（五）就管理层的责任达成一致意见（P101）
承接或保持审计业务需要确定两个方面的内容：
1.确定审计的前提条件是否存在；
【知识点拓展1】
根据CSA1111第三条，审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时
（1）采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师
（2）执行审计工作的前提的认同。
2.确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达成一致意见
【知识点拓展2】根据CSA1111第六条，为了确定“审计的前提条件”是否存在，注册会计师应当：
（一）确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
（二）就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。
【例题2·多选题】按照审计准则的要求，注册会计师执行审计工作的前提是就某些事项与管理层达成一致意见，包括（）。
A.管理层按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映，如果财务报表存在舞弊不能由注册会计师替代管理层承担责任
B.管理层对与财务报表相关内部控制的设计、运行与维护承担完全责任
C.如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，注册会计师只能考虑出具非无保留意见
D.注册会计师能够接触与编制财务报表相关的所有信息，能够合理预期获取审计所需要的信息
【答案】ABD
【解析】选项C不恰当。
如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，则注册会计师不能承接审计委托。
三、审计业务约定书（P101-103）
（一）审计业务约定书的基本内容（P102）
1.财务报表审计的目标与范围；
2.注册会计师的责任；
3.管理层的责任；
4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。
（二）审计业务变更对业务约定书的影响（精准掌握，P103）
1.导致被审计单位变更业务的情形
（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；
（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；
（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。
2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务
如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：
（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；
（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。
（三）变更为审阅业务或相关服务业务的要求（精准掌握，P103）
1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；
2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务；
3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；
4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。
第二节总体审计策略和具体审计计划
一、总体审计策略（P104）
（一）制定总体审计策略目的（P104）
注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和审计方向，并指导具体审计计划的制定。
【相关说明1】本部分内容庞杂而抽象，请务必结合P116的附录6-1理解，因为围绕本部分内容的考题非常灵活，但万变不离其宗。
（二）制定总体审计策略应考虑的事项（重点理解）
注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：
1.确定审计范围；
2.审计报告目标、时间安排及所需沟通的性质；
3.确定审计方向；
4.所需要的审计资源。
（三）确定审计范围需要考虑的事项（重点理解）
1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；
2.特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；
3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；
4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；
5.由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；
6.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；
7.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；
8.除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；
9.内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；
10.被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；
11.对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；
12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；
13.协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；
14.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。
（四）对审计报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项（重点理解）
1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；
2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；
3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；
4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；
5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；
6.项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；
7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。
（五）确定审计方向需要考虑的事项（P105）
1.重要性方面。
具体包括：
（1）为计划目的确定重要性；
（2）为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；
（3）在审计过程中重新考虑重要性；
（4）识别重要的组成部分和账户余额。
【相关说明2】重要性的内容毫无疑问是十分重要的考点，同时也是难点。
注册会计师在制定总体审计策略时必须明确财务报表整体重要性水平，比如P113图6-3的左边“计划的重要性”，否则将被视为存在过失。
2.重大错报风险较高的审计领域。
【相关说明3】重大错报风险较高的审计领域属于影响具体审计计划的内容。
比如，应收账款存在认定，应收账款计价和分摊认定，营业收入发生认定，资产减值损失完整性认定，存货存在认定，存货计价和分摊认定等等。
这些主要报表项目的重要认定往往都是较高重大错报风险的审计领域。
3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。
【相关链接】
“评估的财务报表层次的重大错报风险”,请见P246表11-6/11.5、P251表11-8/11.5。
“指导、监督及复核”内容请见P201-202、P554/24.5。
4.项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。
【相关链接】请见P118“人员安排”。
5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。
6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性。
7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。
8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。
9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。
10.对内部控制重要性的重视程度。
【相关链接】请见P240第2段/11.4“评价内部控制”。
11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。
12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。
【相关链接】请见P212-218/11.3“行业状况、经营风险”等。
13.会计准则及会计制度的变化。
14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。
【相关链接】请见P213/11.3“法律环境”、P216/11.3“会计政策变更”。
二、具体审计计划（P106）
（一）具体审计计划的目的（P106）
1.获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；
2.确定审计程序的性质、时间安排和范围。
（二）具体审计计划的内容（准确掌握，P106）
具体审计计划包括以下三大部分：
1.为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序（11.2）的性质、时间安排和范围；
2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序（12.2）的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；
3.具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师对审计业务需（17-21）实施的其他审计程序。
【例题3·多选题】以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划时应当考虑的内容的有（）。
A.识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控
B.对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施控制测试性质、时间安排和范围
C.确定的财务报表整体重要性水平
D.对专家或其他第三方工作的利用
【答案】AB
【解析】选项CD属于总体审计策略的内容。
三、总体审计策略与具体审计计划的关系（P104）
图6-1审计计划的两个层次
（一）解读图6-1（P104）
1.审计计划分为两个层次，总体审计策略（图中英文字母E，后同）和具体审计计划（F）。
2.审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随着审计过程的展开可能需要不断修订。
整个审计过程可以相对划分为三大环节，审计计划工作也贯穿在这三大环节，即图6-1的风险评估（A）、风险应对（B）与报告（C）。
3.总体审计策略（E）主要确定审计范围、审计报告目标和时间安排、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划（F）的制定。
4.具体审计计划（F）包括计划实施的风险评估程序，根据评估的重大错报风险领域设计拟实施的进一步审计程序及计划其他审计程序的性质、时间安排和范围。
5.根据CSA第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与管理层和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控制重大缺陷等等。
四、审计过程中对计划的更改（P107）
1.对计划审计工作的认识（精准掌握）
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。
2.审计计划更改的基本要求（P107，精准掌握）
由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，在审计过程中注册会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。
3.导致审计计划修改的特别事项（P107，准确掌握）
如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：
（1）对重要性水平的修改；
（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的更新和修改；
（3）对进一步审计程序的更新和修改。
五、对审计项目组的指导、监督与复核（理解掌握，P108）
（一）基本要求
注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。
（二）审计项目合伙人对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素
1.被审计单位的规模和复杂程度；
2.审计领域；
3.评估的重大错报风险；
4.执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。
【例题4·单选题】注册会计师所制定的具体审计计划中，如果存在以下（）情形，则需要扩大对审计项目组的指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。
A.项目组成员专业素质提高
B.评估的重大错报风险增加
C.对独立性要求加大
D.审计时间比预算缩短
【答案】B
【解析】注册会计师评估的重大错报风险高低直接影响审计项目组指导、监督与复核范围，当注册会计师评估的重大错报风险增加时，则通常需要扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。
第三节审计重要性
一、重要性的含义
重要性概念可从下列三个方面理解：
1.如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。
【例题5·单选题】关于重要性含义，下列说法中，不正确的是（）。
A.如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的
B.判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响
C.对重要性的判断是根据具体环境作出的
D.对重要性的判断受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响
【答案】B
【解析】选项B不正确。
判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。
由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。
二、重要性的运用环节（P108、P109）
注册会计师在财务报表审计过程的以下两个环节需要恰当运用重要性。
具体内容如下表：
表6-2
环节
要求
考虑因素
1
在计划和执行财务报表审计工作时，注册会计师运用重要性对重大金额的错报作出判断
（1）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围
（2）识别和评估重大错报风险
（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围
2
确定审计意见类型，注册会计师需要考虑重要性水平评价识别出的错报对审计报告中审计意见的影响以及评价未更正错报对财务报表的影响
（1）错报重大但不广泛时，保留意见审计报告
（2）错报重大且广泛时，否定意见或无法表示意见审计报告
（3）请见表23-1
三、财务报表整体的重要性水平（P111）
（一）确定财务报表整体重要性的目的
注册会计师在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。
（二）财务报表整体重要性的含义
如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。
财务报表整体的重要性和特定类别交易、账户余额或披露的重要性
（三）确定财务报表整体重要性的方法
1.基本方法
通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。
如下图所示：
2.选择基准
注册会计师在选择基准时需要考虑以下因素：
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；
（5）基准的相对波动性。
适当的基准取决于被审计单位的具体情况，下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的基准：
【例题6·单选题】选择确定重要性的基准时，A注册会计师通常无需考虑的因素是（）。
A.财务报表要素
B.财务报表使用者特别关注的项目
C.财务报表个别使用者对财务信息的特殊需求
D.被审计单位所处行业和经济环境
【答案】C
【解析】在审计实务中，注册会计师应当考虑以下因素来适当选择基准：
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审计单位的所有权结构和融资方式；（5）基准的相对波动性。
选项C属于审计实务中在选择
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