对国际财务报告概念框架修订的初步讨论.docx
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对国际财务报告概念框架修订的初步讨论
对国际财务报告概念框架修订的初步讨论
对国际财务报告概念框架修订的初步讨论
一、修订背景
1989年，国际会计准则委员会（IASC）对外正式发布了《编制与列报财务报表的框架》。
相对而言，该框架只是解决了国际财务报告准则体系没有概念框架的问题，略显单薄,有些重要的内容没有在概念框架中涉及。
比如，对计量、列报和披露等提供的指南很少。
站在现在的角度看，有些方面还显得过时或需进一步厘清。
2004年，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则理事会（FASB）联合设立项目拟修订财务报告概念框架。
联合项目初期，IASB和FASB设立的目标是开发一个“共同的概念框架”，并随后达成如下共识：
一是联合项目先着力在适用于私营部门中的营利企业的概念界定，之后再考虑将这些概念延伸运用到私营部门中的非营利机构等其他部门；
二是联合项目分若干阶段来完成，做法上先聚焦达成两个模块（即“通常财务报告的目标”和“有用财务信息的质量特征”）的趋同，在此基础上对概念框架的具体方面（涉及目标、质量特征、会计要素、确认和计量等）逐个加以完善，最后再将重点放在短期内可使IASB和FASB均受益的那些影响多个正在进行的修订或新准则项目的问题（即潜在的深层次概念框架议题）；
三是最终形成的趋同框架并以单个文件（包括摘要和结论基础）形式呈现。
2010年，IASB和FASB的合作有了阶段性成果，完成了涉及概念框架中“通常财务报告的目标”和“有用财务信息的质量特征”两章的修订；此外，双方还做了以下努力：
第一，公布了一份讨论稿且随后形成了关于“报告主体”的征求意见稿；
第二，给出了财务报表要素的新定义；
第三，讨论且举办了若干公开会议研讨计量概念。
遗憾的是，这些努力到此暂时“刹车”，没能持续下去，因为两大准则制定机构需要集中资源投入到国际金融危机相关的更为紧迫的“急重”项目，如金融工具会计项目。
这个“刹车”，也标志着FASB“退出”联合项目，从而国际财务报告概念框架修订项目由IASB单独完成。
2012年，IASB在对外公开征询未来项目规划时，许多反馈意见认为，概念框架修订应优先排上议事日程。
自此，概念框架修订项目得以重启。
修订项目重启后，IASB没有沿用与FASB之前达成的项目分阶段进行的做法，而是将概念框架涉及的各模块内容联系起来予以考虑。
这种思路可以让人更清楚地看到概念框架所涉及不同模块之间内在的联系。
2013年7月，IASB对外公布了一份重要讨论稿，即《财务报告概念框架之审视（review）》。
这份讨论稿的公布是全面修订概念框架的首要步骤，其意在听取各方对概念框架所涉及各方面应如何修订或补充的完善的主要建议。
其中，又聚焦在现行概念框架在实务运用时遇到的、需要更新或补充完善的问题，主要包括：
（1）资产和负债的定义；
（2）资产和负债的确认和终止确认；
（3）计量；
（4）权益；
（5）利润（或损失）和其他综合收益；
（6）列报和披露。
2015年5月，IASB在汇总分析讨论稿的基础上，完成并公布了修订概念框架相关的征求意见稿，即《财务报告概念框架（征求意见稿）》，并计划于2016年对外发布正式稿。
IASB概念框架的发展历程和涉及的主要内容见表1。
二、主要问题及讨论
（一）关于通用财务报告的目标
财务报告的目标是任何一个财务报告概念框架必须回答的首要问题，概念框架的其他方面都以此为基础。
这个议题至少涉及以下方面：
向谁提供财务信息、
提供何种财务信息、
提供这些财务信息给使用者做什么。
2010年，IASB对1989年概念框架进行修订时，提出通用财务报告（不再使用“财务报表”）的目标是：
提供有关报告主体的财务信息，这些信息的提供应让当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人在做决策（即是否提供资源给报告主体）时觉得有用。
相比1989年概念框架而言，2010年概念框架作了以下主要修订：
第一，财务信息使用者，只强调当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人；
第二，隐去了“管理当局受托责任”情况的说明，而是模糊地认为主体的财务报告应有助于使用者“评估未来现金流入主体的前景”等。
2015年概念框架征求意见稿，重新强调主体财务报告提供的信息应有助于使用者评估管理当局对主体资源的受托责任。
本文认为，这种强调有必要。
事实上，如果财务报告能够提供有关管理当局管理和运用主体资源情况的信息（主要涉及运营效率和效果信息），必然有助于当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人评估管理当局的受托责任，预测主体未来现金净流入的时间、数额和不确定性。
此外，概念框架只能对通用财务报告目标予以明确，而不能顾及特殊群体对主体财务信息提出的特殊需求。
比如，证券监管部门对市场主体可能依法提出特定的财务信息需求，而这不是通用财务报告应予满足的。
换言之，通用财务报告目标要体现“通用”特点，提供对象限于当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人（即主体资源当前或潜在提供者），提供的信息要有助于使用者既能评估主体当前价值，还要有助于其对主体未来净现金流入进行预测，以及对主体管理当局受托责任的评估。
（二）关于有用财务信息的质量特征
主体在进行会计确认、终止确认、计量、分类、列报和披露时，可能面临多种会计政策选择，而不同选择生成的财务信息也不同；财务报告准则制定机构在制定具体财务报告准则时，也需要处理好多种会计政策选择问题。
协调这些问题只有以服从财务报告目标（即为使用者提供有用的财务信息）为原则。
但是，通用财务报告的目标本身就留下了较大的职业判断空间。
为此，有必要明确何为“有用”的财务信息。
这就涉及信息质量特征问题。
1989年概念框架提出了四项主要的（principal）质量特征要求，但未提出提升的（enhancing）质量特征；
2010年概念框架将质量特征作了层次上区分，包括两项基本和四项提升的质量特征两个层次；
2015年概念框架（征求意见稿）在质量特征方面保持了与2010年概念框架的连续性，但具体内涵上有较大调整，比如，重新考虑引入稳健性原则。
以上三个框架的大致比较见表2。
1．关于质量特征不同层次的区分
1989年概念框架没有对有用财务信息的质量特征区分层次，在面对财务报告实务时，指导作用不凸显。
2010年概念框架是IASB与FASB合作的重要成果之一。
就有用财务信息的质量特征而言，它将有用财务信息质量特征区分为基本和增强两类。
其中，基本质量特征是众多质量特征当中最关键或最主要的部分，而增强性质的质量特征尽管不如基本质量特征重要，但依然值得作为有用财务信息的基本“标签”。
这种层次上的区分对财务报告实务的指导性强，可以让主体在提供财务报告时首先聚焦于基本的质量特征（即相关性和忠实表达），且以此为基础权衡其他质量特征。
然而，对于2010年概念框架的这种处理，也存在不同看法。
比如，有人认为基本/增强质量特征的区分具有随意性；也有人认为财务信息是否有用得看具体情况等。
本文认为，在认同通用财务报告目标的前提下，所谓“有用”的财务信息也须体现“通用”的特点，不能以特殊的财务信息需求反推什么样的财务信息才是有用的。
再者，不对质量特征予以层次区分，难免让人在财务报告实践过程中抓不住有用财务信息的最本质特征，从而不利于进行会计政策选择和会计职业判断。
2．关于稳健性
稳健性或审慎性（Prudence）长久以来都是主体编制财务报告应遵循的重要原则，而且在财务报告概念框架中均有明确提及。
比如，1989年概念框架就将稳健性作为衡量财务信息是否可靠的五个因素之一。
但是，IASB在2010年概念框架中却没有把稳健性作为财务报告信息质量特征。
IASB为什么不在2010年概念框架中写入“稳健性”呢？
按IASB的说法，原因在于将稳健性作为财务信息质量特征纳入概念框架会与中立性原则形成冲突。
对IASB的这种选择或处理，当时就有较多不同看法。
事实上，促使IASB坚持上述做法的深层次原因是稳健性原则在实务运用中出现较大偏差，而产生偏差的原因又在于人们对稳健性概念的理解不同。
最终归结到一点，就是如何界定稳健性。
1989年概念框架对稳健性的界定存在较多模糊。
比如，其对稳健性的界定实际上会引导财务信息提供者偏向“保守”（conservationbias），可能导致企业等会计主体在作会计职业判断时偏向低估净资产。
这与IASB意在坚持中立性背道而驰。
这也是2015年概念框架（征求意见稿）重新提议将稳健性作为财务信息质量特征组成部分的原因。
如何重新界定稳健性？
IASB在2015年概念框架（征求意见稿）中指出，坚持中立性原则，应以稳健性原则为支撑。
稳健性原则是在不确定因素情况下作判断时，谨慎行事（theexerciseofcaution）。
运用稳健性原则，意味着资产和收益不可高估，负债和费用不可低估；同样地，资产和收益不可以低估，负债和费用不可高估。
其原因在于，如果不这样，将导致未来会计期间收益高估，或费用低估。
本文认为，主体在编制财务报告时应始终坚持避免偏差（bias）的做法。
也就是说，主体编制财务报告时不能违背中立性原则。
从这个意义上讲，中立性应成为有用财务信息质量特征的重要组成成份。
照此逻辑，稳健性原则就必须坚持，且不能像以往财务报告实践偏重于讲不能高估资产和收益、不能低估负债和费用，而应“双向”强调，不能高估也不能低估资产、负债、收益和费用。
目前，2015年概念框架（征求意见稿）对稳健性的界定（即cautiousprudence）及其延伸说明是可取的。
3．关于实质重于形式
在1989年概念框架中，“实质重于形式”是作为可靠性原则的衡量因素出现的。
根据实质重于形式原则，财务信息要忠实地表达交易和事项，就必须按其经济实质而非仅凭其法律形式来处理和表达。
2010年概念框架以“忠实表达”替换1989年概念框架中的“可靠性”，同时未将“实质重于形式”作为“忠实表达”原则之下单独的质量特征。
IASB当时之所以这么处理，是因为其认为将实质重于形式进行单独列示显得多余。
实质重于形式作为会计处理和财务报告实践中长期遵循的原则，如不予着重强调，必然引发争议。
这也促使2015年概念框架（征求意见稿）重新审视2010年概念框架的处理，清楚地阐明“忠实表达”了的财务信息应反映主体相关经济交易或事项的本质，而非仅是其法律形式。
本文认为，就有用财务信息而言，应当体现实质重于形式原则。
当前情况下，企业“创新”交易或事项繁不胜繁，利用有关法律的漏洞或不完善构造经济交易以达到既定会计结果的现象时有发生。
对此，强调实质重于形式原则及其运用显得尤为必要。
对于法律形式与经济实质存在不一致的交易或事项，主体的会计处理和财务报告应着重反映其经济实质。
4．关于可靠性
1989年概念框架将可靠性作为有用财务信息的四个主要质量特征之一。
其时认为，当财务信息能够免于重大错误和偏差（freefrommaterialerrorandbias）,且能忠实地表达（representfaithfully）其意在表达的经济现象，则该财务信息具有可靠性。
其中，“忠实表达”被用于解释可靠性。
2010年概念框架以“忠实表达”（faithfulrepresentation）替代了可靠性，且将忠实表达与相关性作为有用财务信息的基本两个质量特征。
在IASB看来，上述对可靠性的解释没有清晰地表达出其内在涵义，人们对“可靠性”也缺乏一致的理解，致使财务报告编制实务分歧很大。
比如，有人认为可靠性等同于免于重大错误或偏差，也有人认为可靠性应注重可验证，还有人认为可靠性就是要求准确。
因此，IASB试图将可靠性解释得清晰些，但最后也没有达到目的，而是改用“忠实表达”替代“可靠性”一词。
不难想像，IASB这样做必会遭到不少人反对。
比如，有意见认为，可以继续探索可靠性的内在涵义而不是简单地以忠实表达将其替代。
2013年IASB就相关讨论稿征求各界意见时，也有许多意见认为，可靠性应重新写入概念框架，其理由主要如下：
一是“可靠性”一词比“忠实表达”涵义清晰且好理解；
二是2010年概念框架暗含着任何事情只要披露充分，均可认为“忠实表达”了，从而忠实表达作为有用信息的质量特征在运用中起不到本应起的“有效过滤网”的作用；
三是1989年概念框架认可相关性和可靠性两个质量特征之间客观地存在权衡问题，越具有相关性的财务信息可能缺乏可靠性，反之亦然；而忠实表达替换可靠性后，这种权衡在概念框架中便消失了；四是在概念框架中应该树立财务报表是“可信赖的”的理念。
面对这些不同意见，IASB仍认为没必要将“忠实表达”替换回“可靠性”，其理由主要在于：
一是使用“忠实表达”可以避免对“可靠性”涵义理解的混乱。
IASB看来，持替换回去观点者基本上将“可靠性”等同于“对计量不确定性可以维持一定程度的容忍”，而这比1989年概念框架中“可靠性”意在表达的涵义外延要窄。
二是2010年概念框架中第二章第15段的表述已经解释了“估计中的不确定程度非常高时，该估计可能未能提供相关的信息”，而阅读者往往读不出这层意思。
第三，如果在2015年概念框架（征求意见稿）中对计量不确定性（measurementuncertainty）作进一步解释，阐明计量不确定性可能影响相关性，明晰计量不确定程度与使财务信息保持相关性的其他因素之间客观地存在权衡问题，则可较好地回应质疑者。
本文以为，从“可靠性”的字面看，其表达的涵义不如“忠实表达”丰富。
审视现行国际财务报告准则，除成本计量属性外，其他属性（如公允价值、可变现净值等）广泛地运用到会计计量中。
现实地讲，对计量不确定性情况下形成的财务信息用“可靠”去要求，可能难以达到目的。
当然，“忠实表达”是否一定就比“可靠性”一词更好，也未必。
可行的做法是，不轻易将“可靠性”替换回去，同时对“忠实表达”的涵义予以清晰的解释，包括对计量不确定性作较多的说明。
比如，至少应说明计量不确定性程度与财务信息相关性的内在联系，明确指出计量不确定性程度与其他质量特征之间客观地存在权衡问题。
5．关于可理解性和复杂性
1989年概念框架中将可理解性作为四个主要质量特征之一，强调财务信息只有让使用者理解才能推论对决策有用。
2010年概念框架将可理解性“降级”为提升的质量特征；同时指出，有些经济交易或事项（如企业合并交易、衍生金融工具业务）本身就很复杂、难以理解，如将其不包括在主体财务报告中，确实易于信息使用者理解，但同时，该财务报告的完整性就不能保证，也易被误读。
进而指出，权衡这个问题，只能要求财务信息使用者掌握必要的知识，或请专家提供咨询。
本文认为，将可理解性作为有用财务信息的基本特征，使其与相关性和忠实表达两者并行存在，在目前看来是存在问题的。
因为今天的企业所从事交易或事项的复杂性确实不是1989年或之前所能比的，会计作为经济交易或事项的反映，也必然趋于复杂。
如果将可理解性作为基本的信息质量特征，那么复杂的会计处理就不能出现或存在。
由此形成的财务信息既不完整也没有“忠实表达”，自然也对财务信息使用者决策有损害，与通用财务报告的目标形成潜在冲突。
至于财务报告准则为适应复杂经济业务或事项而是否要设计得相对复杂，由成本与效益原则来约束。
6．关于重要性
“重要性”是财务报告和审计实践中经常要考虑的原则。
1989年概念框架中将重要性作为相关性的一个方面来处理。
FASB在2010年概念框架中将重要性作为财务报告编制的约束性要求对待，明确其可以与其他信息质量特征尤其是相关性和可靠性这两个质量特征一同考虑。
IASB在2010年概念框架中曾试图采用类似于FASB的上述处理方法。
但是，在对外征求意见时有人提出了不同看法，认为仍应坚持1989年概念框架的做法。
2015年概念框架（征求意见稿）保留了2010年概念框架的做法，仅是在对重要财务信息进行界定时，强调针对通用财务报告的基本使用者（即当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人）。
本文认为，与其将重要性作为相关性原则的一部分，倒不如将其作为财务报告编制的一项普遍约束条件。
随着国际财务报告准则数量的增加以及复杂财务报告准则提出的“复杂”披露要求的增多，总体强调重要性原则可能更有意义，也更贴近通常财务报告的目标。
（三）关于报告主体
1989年概念框架中，IASB将“报告主体”界定为“存在使用者的主体，这些使用者将财务报表作为其了解主体财务信息的主要来源”。
2010年3月，IASB和FASB公布了征求意见稿《财务报告概念框架：
报告主体》，但该征求意见稿最后未单独成为正式稿发布，因而2010年概念框架没有涉及对报告主体的阐述。
在2013年IASB公布的讨论稿《财务报告概念框架审视》中，也未对报告主体问题作进一步讨论。
直到2015年概念框架（征求意见稿），报告主体问题才又重新提出来进行讨论。
报告主体问题主要涉及以下两方面：
一是报告主体指什么；
二是报告主体的边界在哪里。
2015年概念框架（征求意见稿）将报告主体界定为“选择或被要求编制财务报告的主体”，并指出：
报告主体不必然要求是法律主体，它可以是一个主体的某部分，或是两个或两个以上主体的某部分；对于报告主体的边界，主张以“控制”为基础来确定。
报告主体以“直接控制（directcontrol）”为基础确定边界所编制的财务报告称为“未合并财务报表”，而以直接控制和“间接控制（indirectcontrol）”为基础确定边界所编制的财务报表称作合并财务报表。
其中，未合并财务报表是一个新概念，IFRS中使用的“单独（separate）财务报表”就属于这类财务报表。
本文认为，既然现在重新梳理确定通常财务报告的目标，那么对“报告主体”及其相关问题进行讨论有其必要性。
从2015年概念框架（征求意见稿）提出的建议看，对报告主体及其边界确定的阐述可以接受，其不仅切合了现行财务报告编制实务，对一些较为复杂情况下的财务报告编制（如资产证券化业务中特设目的实体的财务报告编制）也有较好的指导性。
（四）关于财务报表要素
财务报表要素系构建财务报表的基本构件，在任何财务报告概念框架中，财务报表要素都占据重要地位。
1989年和2010年概念框架定义了5个财务报表要素，包括反映主体财务状况（即主体在特定日的经济资源和他人对该经济资源的请求权）的3个要素：
资产、负债和权益，以及反映经营业绩的2个要素：
收益和费用。
2015年概念框架（征求意见稿）保持了现行概念框架中的财务报表要素的数量，且对各要素的基本涵义表示认同，但仍提出了进一步完善各要素的建议。
1．反映主体财务状况的要素
按1989年和2010年概念框架，资产指主体由于过去事项所控制（controlled）的资源（resource），且从这些资源形成的未来经济利益（futureeconomicbenefits）预期（expected）会流入主体；负债指主体由于过去事项所承担的现时义务（presentobligation），该现时义务的结算预期（expected）会导致体现经济利益的资源从主体流出；权益指主体资产（扣除所有负债后）中的剩余权益（residualinterest）。
按2015年概念框架（征求意见稿），资产指主体由于过去事项所控制的现时经济资源（presenteconomicresource）;负债指主体由于过去事项所承担的转让（transfer）经济资源的现时义务;权益定义没有改变。
其中，经济资源指具有产生经济利益潜力（potential）的权利（right）。
2015年概念框架（征求意见稿）对资产、负债要素定义的修改建议，主要可归纳为：
第一，资产定义更清晰地聚焦主体所控制的“资源”，只不过为了与负债定义对称，增加了修饰词“现时的”（present），同时增加了修饰词“经济的”。
第二，负债定义也依然强调系现时义务，但采用了较抽象和普遍适用的动词“转让”，体现了负债结算的最终结果。
第三，资产和负债定义均舍去了原定义中的关键词“预期”（expected），明确资源（对应资产）和义务（对应负债）不必然（notcertain）地导致经济利益的流入和流出。
本文认为，2015年概念框架（征求意见稿）提出的资产和负债修改建议可取。
理由在于：
一是将某个主体的资产界定在其所控制的现时经济资源，而将其负债界定为其承担的现时义务，既保留了现行概念框架中资产和负债定义的关键元素，又使这两个基础的财务报表要素清晰地反映了其本质特征，即资产是资源，而负债是义务；二是舍去了原定义中“预期”的表述，使资产和负债定义更直接指向概念本质而不是像现行定义那样隐约地将原本属于要素确认的要求带入其中；三是经济资源从会计的视角单独定义，既使“经济利益”与两个概念较好地联系在一起，也使资产和负债定义简洁，更易于理解。
2．反映主体经营业绩的要素
按1989年和2010年概念框架，收益指会计期间内经济利益的增加，表现为导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）增加的资产的流入或（价值）提升，或负债的减少；费用指会计期间内经济利益的减少，表现为导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）减少的资产的流出或折耗，或负债的发生（incurrence）。
按2015年概念框架（征求意见稿），收益指导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）增加的资产的增加，或负债的减少；费用指导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）减少的资产的减少，或负债的增加。
2015年概念框架（征求意见稿）对收益、费用要素定义的修改建议，主要可归纳为：
第一，收益和费用的定义沿用了1989年和2010年概念框架的做法，即以资产和负债的变动为基础定义收益和费用。
第二，收益与费用的定义与拟修改的资产和负债定义在表述方面保持了较好的内在一致性。
本文认为，如秉持更新、完善的原则对现行概念框架中收益、费用要素进行修改，那么2015年概念框架（征求意见稿）目前对收益、费用要素定义提出的完善建议可取。
理由在于，资产和负债定义能够更好地反映主体的交易或事项的本质，且先定义资产和负债才能更好定义其他财务报表要素；如认同对资产和负债的修改建议，也应认同以资产和负债定义为基础定义的收益和费用。
当然，如果秉持全面、系统修改完善财务报表要素的原则，那么2015年概念框架（征求意见稿）对财务报表要素提出的修改建议还值得深入讨论。
比如，仅设定5个财务报表要素，是否能“相关和忠实”地反映主体意在反映的、对使用者决策有用的财务信息；如不能，是否还要增加要素数量；增加的要素如何定义，等等。
（五）关于确认和终止确认
1．确认
2015年概念框架（征求意见稿）对如何改进现行概念框架中有关确认的阐述，提出了如下建议：
一是“确认”指“捕捉（capture）符合要素定义项目的过程，其方式是将其包含在财务状况表或财务业绩表中”；
二是“确认”涉及用文字和货币数额对项目进行描述（单列或作为某项目的一部分），并将该货币数额计入相关报表中；
三是“确认”应将财务状况表和财务业绩表联系起来；
四是主体应将资产或负债（及相关的收益、费用或权益变动）予以确认，其前提是该确认能够为财务报表使用者提供符合以下要求的信息：
（1）有关该资产或负债及其相关收益、费用或权益变动的信息具有相关性（relevant）；
（2）忠实表达了该资产或负债及其相关收益、费用或权益变动；
（3）提供信息产生的效益超过了提供这些信息所需成本。
2015年概念框架（征求意见稿）与现行概念框架主要有以下不同：
一是“确认”概念中不再交叉指向“确认标准”，而是阐述确认的本质特征；
二是将“资产负债表”、“收益表”分别以“财务状况表”、“财务业绩表”予以更新替代；
三是特别指出确认过程应将财务状况表和财务业绩表有机联系起来；四是将有用财务信息应具有的两个基本特征“相关性”和“忠实表达”直
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